Bilindiği üzere, irtifak haklarına ilişkin esas düzenlemelere 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 779 ilâ 838. maddelerinde yer verilmiştir.

I- GİRİŞ

Öncelikle irtifak hakkının ne olduğuna bakmak gerekirse, irtifak hakkı; bir eşya üzerinde hak sahibine o eşyadan yararlanma yetkisi sağlayan, herkese karşı ileri sürülebilen bir hak olduğunu söyleyebiliriz. Diğer ifadeyle irtifak hakkı; taşınmaz sahibinin taşınmazını bir başkasının kullanmasına müsaade etmesidir.

İrtifak hakları sınırlı bir ayni hak olduğundan, içeriği mülkiyet hakkının içeriğinden daha dardır. Ayni hak olarak herkese karşı ileri sürülebilir. Hak sahibine mal üzerinde kullanma veya yararlanma yetkisini veya her ikisini de sağlayan haklardır.

Türk Medeni Kanunu’na göre irtifak hakkı çeşitleri;

a- Taşınmaz irtifak hakları,

b- Şahsi irtifak hakları,

1- İntifa hakkı,

2- Oturma (sükna) hakkı,

3- Üst hakkı,

4- Kaynak hakkı,

c- Diğer irtifak hakları

şeklinde tasnife tabi tutulmuştur.

Türk Medeni Kanunu’na göre çeşitlendirilen söz konusu irtifak haklarını kısaca ne anlama geldikleri aşağıda açıklanmıştır.

A- TAŞINMAZ İRTİFAK HAKLARI

Bir taşınmaz üzerinde diğer bir taşınmaz lehine konulmuş bir yük olup, yüklü taşınmazın malikini mülkiyet hakkının sağladığı bazı yetkileri kullanmaktan kaçınmaya veya yararlanan taşınmaz malikinin yüklü taşınmazı belirli şekilde kullanmasına katlanmaya mecbur kılar. İrtifak hakkı tesisi için tapu siciline tescil gerekir ve bu hak ile ilgili sözleşmeler resmi şekilde yani tapu sicil müdürü huzurunda yapılmadığı sürece geçerli değildir. Tesis edilen irtifak hakkı genel olarak tescilin terkini veya yüklü ya da yararlanan taşınmazın yok olmasıyla sona erer.

B- ŞAHSİ İRTİFAK HAKLARI

1- İntifa Hakkı

İntifa hakkı, taşınır ve taşınmazlar ile haklar ve bir mamelek üzerine tesis edilebilir. Bu hak, aksine hüküm bulunmadığı sürece sahibine, tesis olduğu şeyden tamamıyla yararlanma hakkını verir. İntifa hakkı, taşınmazlarda tapu siciline tescil ile tesis edilir. İntifa hakkı taşınmazlarda, tapu sicilinden silinmesi, intifa hakkı sahibinin ölümü ve tüzel kişiliklerde tüzel kişiliğin sona ermesi ile sona erer. Ancak, tüzel kişilerin intifa hakkı süresi yüz yıldan fazla olamaz. İntifa hakkı sürenin dolması veya intifa hakkı sahibinin ölümüyle son bulur. Ölüme bağlı intifa hakkında, intifa hakkı mirasçılara geçmeyeceği gibi bir başkasına da devredilemez. Çünkü intifa hakkı kişiye sıkı sıkıya bağlı bir haktır. İntifa hakkı kanundan doğabileceği gibi sözleşmeyle de kurulabilir.

2- Oturma (Sükna) Hakkı

Bu hak, bir evde oturmak yahut onun bir kısmını işgal etmek hakkıdır.

3- Üst Hakkı

Malikin üçüncü kişiye, taşınmazın altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut yapıyı muhafaza etmek yetkisi verilmesini öngören haktır. Üst hakkının konusu taşınmazlardır. Sözleşme ile aksi kararlaştırılmadığı takdirde, bu hak başkasına devredilebilir ve mirasçılara geçebilir. Üst hakkı, bağımsız ve sürekli (müstakil ve daimi) nitelikte ise, üst hakkı sahibinin talebi üzerine, tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilir. Üst hakkı en az otuz yıl için tesis edilmiş ise, sürekli nitelikte sayılır. Üst hakkının süresi sona erince, mevcut yapılar taşınmazın bütünleyici parçası (mütemmim cüzü) olur ve malikine kalır. Üst hakkı tapuya taşınmaz olarak kaydedilmiş ise, sürenin sonunda tapu kütüğünün bu sayfası kapatılır. Bu işlem sonucunda, mevcut rehin hakları, diğer bütün hak, takyit ve yükümlülükler de sona erer. Üst hakkı, bağımsız bir hak olarak en çok yüz yıl için kurulabilir.

4- Kaynak Hakkı

başkasının arazisinde bulunan kaynak üzerinde irtifak hakkı, bu arazinin malikini suyun alınmasına ve akıtılmasına katlanmakla yükümlü kılar. Bu hak, aksi kararlaştırılmış olmadıkça başkasına devredilebilir ve mirasçıya intikal eder. Kaynak hakkı, bağımsız nitelikte ve en az otuz yıl için kurulmuş ise tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir.

C- DİĞER İRTİFAK HAKLARI

malik taşınmazı üzerinde herhangi bir kişi veya topluluk lehine atış eğitimi veya spor alanı ya da geçit olarak kullanılmak gibi belirli bir yararlanmaya hizmet etmek üzere başka irtifak hakları da kurabilir. Bu haklar, aksi kararlaştırılmış olmadıkça, başkasına devredilemez ve mirasçılara geçmez. Bu hakların kapsamı, hak sahibinin olağan ihtiyaçlarına göre belirlenir. Taşınmaz lehine irtifaklara ilişkin hükümler, bu tür irtifak haklarına da uygulanır.

178 sayılı Maliye Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin 13. maddesinin (b) bendi ile Hazine’nin özel mülkiyetindeki taşınmazların üzerinde sınırlı aynî hak tesisi, Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin kiralanması ve bu yerler için gerekli görülen hallerde kullanma izni verilmesi işlemlerini yapmak görev ve yetkisi Maliye Bakanlığı’na verilmiştir.

Bu yetki kapsamında, Hazine’nin özel mülkiyetindeki taşınmazların üzerinde sınırlı aynî hak tesisi işlemleri Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesis, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği’nin 72. ve müteakip maddelerine göre Maliye Bakanlığı’nca yürütülmektedir. Yönetmelik hükümlerine göre, kamu yararı amaçlı irtifak hakkı, turizm amaçlı irtifak hakkı, eğitim amaçlı irtifak hakkı, sağlık amaçlı irtifak hakkı, sosyal amaçlı irtifak hakkı, yatırımları teşvik amaçlı irtifak hakkı, fuarcılık ve sergileme amaçlı irtifak hakkı, kalkınmada öncelikli yörelerde yapılacak yatırımları teşvik amaçlı irtifak hakkı türleri için ayrı ayrı düzenlemeler vardı. Yeni çıkartılan yönetmelikte bu tür ayrımlara son verilmiştir.

İrtifak hakkı tesisi işlemlerine uygulamada nadiren karşılaşılmaktadır. Kaldı ki vergi mevzuatımızda da irtifak haklarıyla ilgili ayrıntılı bir düzenlemenin yer almadığı görülmektedir. Ancak, Maliye Bakanlığı özelgelerine (mukteza) ve Danıştay kararlarına yansıyan sınırlı sayıda olaydaki değerlendirmelerden üst hakkının tesisinin 30 yıl ve daha fazla olması (daimi nitelikte olması) vergi uygulamalarında dikkate alınmaktadır. 30 yılın altında kalan üst hakkı tesisi işlemleri gayrimenkulün kiralanması olarak değerlendirilirken, 30 yıl ve üzerindeki üst hakkı tesisi gayrimenkul mülkiyetinin devri gibi dikkate alınmaktadır. Üst Hakkı Tesisi Kamu hukukunda Yap-İşlet-Devret modelinin özel alandaki bir yansıması olarak ortaya çıkmaktadır

Bu yazımızda, uygulaması çok olmasa da zaman zaman karşılaşılan ve özellik arz etmesi nedeniyle, genel anlamda irtifak hakkı satışının hem kurumlar vergisi hemde katma değer vergisi karşısındaki durumu ele alınacaktır.

II- İRTİFAK HAKKI SATIŞININ KURUMLAR VERGİSİ İLE KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

A- KURUMLAR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendiyle, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının % 75’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Aynı maddenin aynı fıkra ve bendinin devamında, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Anılan bendin devamında, istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanun’a göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hükmün uygulanacağı belirtilmiştir.

Yine aynı bendinde devamında, bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihinin esas alınacağı, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen sürelerin de dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu (e) bendinin son bölümünde ise, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin(1) “5.6.2.2. İstisnanın Uygulanmasına Konu Olacak İktisadi Kıymetler” başlıklı bölümünün, “5.6.2.2.1.” ayrımında belirtildiği üzere, istisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde;

- Arazi,

- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler

olarak sayılmıştır.

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla, kurumlar vergisi mükellefleri adına tapuya tescili yapılmamış bir taşınmazın satışından doğacak olan kazanca bu istisnanın uygulanması mümkün olmayacaktır.

Uygulamada cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilecektir.

Anılan Tebliğ’in “5.6.2.3.1. İki Tam Yıl Süre İle Aktifte Bulundurulma” başlıklı ayrımındaki belirlemeye göre de; istisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle mükellef kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.

Ayrıca Türk Medeni Kanunu’nun 826. maddesinde; “Bir taşınmaz maliki, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabilir. Aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hak, devredilebilir ve mirasçılara geçer. Üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. En az otuz yıl için kurulan üst hakkı, sürekli niteliktedir.” hükmü yer almaktadır.

Anılan Medeni Kanun hükmüne göre; 30 yıldan daha uzun bir süre için tesis edilen irtifak hakkı sürekli nitelikte bir hak olarak kabul edilmesi gerekecektir. Müstakil ve daimi hakların vücut bulmaları tapu siciline tescil edilmelerine bağlıdır. Tapu Sicili Tüzüğü ile bu hakların taşınmaz olarak muamele görebilmeleri için tapu sicilinde kendilerine ayrı bir sayfanın açılması zorunlu kılınmıştır. Dolayısıyla tapu siciline kayıt edilen irtifak haklarının taşınmaz olarak nitelendirilmesi gerekmektedir.

Gerek Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki gerekse Medeni Kanun’daki hükümler ile yapılan açıklamalar çerçevesinde olayı değerlendirecek olursak;

İrtifak hakkı, tapu kütüğüne kaydedilmesi halinde taşınmaz niteliğini haiz olacaktır. Dolayısıyla, irtifak hakkının tapu kütüğüne tescil edildiği tarihten itibaren en az iki tam yıl süreyle kurumların aktifinde kayıtlı olarak bulundurulduktan sonra satılması halinde elde edilen kazanç, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (e) bendinde belirtilen şartlarla kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

B- KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Aynı Kanun’un 17/4-r maddesinde ise, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Aynı maddenin devamında da, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışında olduğu, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan yazımızın kurumlar vergisi açısından değerlendirmelerin yapıldığı bölümünde de belirtildiği üzere; Türk Medeni Kanunu’nun 826. maddesi hükmü gereğince, 30 yıldan daha uzun bir süre için tesis edilen irtifak hakkı sürekli nitelikte kabul edileceğinden, tapu siciline kayıt edilen bu kapsamdaki irtifak haklarının gayrimenkul olarak nitelendirilmesi gerekmektedir.

Benzer konuda Maliye Bakanlığı’nca ilgili birime gönderilen ….. 2006 tarih ..… sayılı Yazıda; “… irtifak hakkı satışının Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer alan gayrimenkul satışı istisnasından yararlanabilmesi için, söz konusu maddede yer alan iki tam yıllık sürenin hesabında irtifak hakkının tapu kütüğüne tescil edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.” denilmek suretiyle irtifak haklarının tapuya tescil edilmek şartıyla gayrimenkul gibi değerlendirilmesi gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Yukarıda yer alan kanun hükümleri ve yapılan açıklamalar çerçevesinde olayı değerlendirecek olursak;

Taşınmaz olarak kabul edilen irtifak hakkının mükellef kurum adına tapu sicilinde tescil edilmiş olması ve tescil edildiği tarihten itibaren en az iki tam yıllık süre ile aktifinde kayıtlı bulunması halinde, ayrıca mükellef kurumun taşınmaz ticaretini veya taşınmaz kiralaması yapmıyor olması şartıyla, irtifak hakkı satışı, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olacak, aksi takdirde yani belirtilen şartları taşımıyor ise bu satış genel oranda (% 18) katma değer vergisine tabi olacaktır. Buradaki istisna kısmi istisna olması nedeniyle satış konusu yapılan irtifak hakkı nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılmış bir KDV var ise, bununda düzeltilmesi, indirimden çıkartılarak maliyet ya da gider unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.

III- SONUÇ

İrtifak hakkı; bir eşya üzerinde hak sahibine o eşyadan yararlanma yetkisi sağlayan, herkese karşı ileri sürülebilen bir haktır. En basit tanımıyla, irtifak hakkı; taşınmaz sahibinin taşınmazını bir başkasının kullanmasına müsaade etmesidir. İrtifak hakkı, eskiden amacına göre (kamu yararı amaçlı irtifak hakkı, turizm amaçlı irtifak hakkı, eğitim amaçlı irtifak hakkı, sağlık amaçlı irtifak hakkı gibi) isimlendirilirken, son yönetmelik değişikliklerine göre farklı isimlerle anılmasından vazgeçilmiş, sadece irtifak hakkı olarak anılmaktadır.

Uygulamada sık rastlanmasa da irtifak hakkı, satışa konu edilebilmektedir. Bu durumda, irtifak hakkının satılması halinde, kurumlar vergisi ile katma değer vergisi karşısında durumu ne olacaktır? Sorusuna cevap vermek gerekirse;

- Kurumlar Vergisi Açısından; İrtifak hakkı 30 yıldan daha uzun bir süre için tesis edilmiş ise,  sürekli nitelikte bir hak olarak kabul edilmesi gerekecektir. Müstakil ve daimi hakların oluşabilmeleri için tapu siciline tescil edilmelerine bağlıdır. Tapu Sicili Tüzüğü ile bu hakların taşınmaz olarak muamele görebilmeleri için tapu sicilinde kendilerine ayrı bir sayfanın açılması zorunludur. Eğer, irtifak hakkı 30 yılın altında kalacak şekilde tesis edilirse, bu işlem normal bir kiralanma olarak değerlendirilecektir.

Buna göre, taşınmaz kabul edilen irtifak hakkının tapu kütüğüne tescil edildiği tarihten itibaren en az iki tam yıl süreyle kurumların aktifinde kayıtlı olarak bulundurulduktan sonra satılması halinde elde edilen kazanç, KVK’nın 5. maddesinin (e) bendinde belirtilen şartlarla kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar ise, istisna kapsamı dışında tutulacaktır.

-Katma Değer Vergisi Açısından; 30 yıldan daha uzun bir süre için tesis edilmiş ise, taşınmaz olarak kabul edilecek olan irtifak hakkının mükellef kurum adına tapu sicilinde tescil edilmiş olması ve tescil edildiği tarihten itibaren en az iki tam yıllık süre ile aktifinde kayıtlı bulunması halinde, ayrıca mükellef kurumun taşınmaz ticaretini veya taşınmaz kiralaması yapmıyor olması şartıyla, irtifak hakkı satışı, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olacak, aksi takdirde yani belirtilen şartları taşımıyor ise bu satış genel oranda (% 18) katma değer vergisine tabi olacaktır. Buradaki istisna kısmi istisna olması nedeniyle satış konusu yapılan irtifak hakkı nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılmış bir katma değer vergisi var ise, bununda düzeltilmesi yani, indirimden çıkartılarak maliyet ya da gider unsuru olarak dikkate alınması gerekir.

Hakkı KOÇAK*

Yaklaşım

* YMM, E. Baş Hesap Uzmanı

(1) 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.