YSİOİ, mahiyeti gereği özel vergileme rejimine tabi tutulmuş ve bu işlerin kapsamı ile kazancın tespiti ve beyana ilişkin esaslar GVK’nın 42-44. maddelerinde düzenlenmiştir.

I- GİRİŞ

Bu rejime göre kazanç; işin bittiği yılda saptanacak ve bütünüyle işin bittiği yılın geliri olarak vergilendirilecektir. Söz konusu hükümler KVK’nın 6. maddesine göre kurum kazancının tespitinde de geçerli bulunduğundan bu işleri yapan kurumlar vergisi mükelleflerinde de kazanç tespiti belirtilen özel rejime göre yapılacaktır.

YSİOİ ile diğer işlerin bir arada yapılması halinde, inşaatların her birine ilişkin hesaplar ayrı ayrı takip edilecektir. Belli bir inşaatı doğrudan doğruya ilgilendiren işlemler ve giderler o inşaata ait hesaplarda izlenecektir.

Aynı zamanda birden fazla YSİOİ’nin bir arada yapılması halinde ise bu işlerle ilgili müşterek genel giderler ile amortismanların dağıtımı özellik arz eder. Konuya ilişkin esaslar aşağıdaki gibidir.

II- MÜŞTEREK GENEL GİDERLERİN DAĞITIMI

Aynı zamanda birden fazla YSİOİ yapılması halinde, işletme bünyesinde oluşan müşterek gider olup belirli bir işle doğrudan ilişkilendirilemeyen giderler GVK’nın 43. maddesine göre, inşaatlara yapılan harcama tutarları oranında dağıtılır. Dağıtımda, işe ilişkin toplam harcama değil, ilgili yılda yapılan harcama dikkate alınacaktır.

Ancak henüz harcama belgesi alınmamış olsa da bu konuda avans verilmiş olması durumu özellik arz eder. Bu takdirde verilen avansın harcama olarak dikkate alınabileceğinin kabulü gerekir. Aksi halde, yani avansların harcama olarak dikkate alınmaması halinde, gider dağıtımı yanlış sonuç verebilecektir(1).

Bir veya birden fazla inşaat işinin diğer işlerle birlikte yapılması halinde de, ortak genel giderler inşaat işleri için yapılan harcamalar ile diğer işlere ait satış veya hasılat tutarları oranında dağıtılır.

Örneğin, bir mükellefin, 2005 yılında iki ayrı inşaat işi yanında bir de hizmet işletmesi bulunmaktadır. Yıl içinde inşaatlardan birinde 2.000, diğerinde 3.000 harcama yapılmıştır. Hizmet işletmesi satış hasılatı tutarı ise 5.000 birimdir. Müşterek genel gider toplamı da 1.000 birimdir. Bu durumda genel gider dağılımı aşağıdaki şekilde yapılacaktır.
 

Öte yandan GVK’nın 43. maddesinde müşterek genel giderlerin dağıtım esasları yukarıda açıklandığı şekilde düzenlendiği halde, müşterek gider deyimiyle neyin kastedildiği belirtilmemiştir. Bu durum uygulamada tereddütler yaratmaktadır. Esas itibariyle bir giderin genel gider sayılabilmesi için şu şartları sağlamış olması gerekir.

- Belli bir mal ve hizmet üretimi için doğrudan doğruya kullanılmamak,

- Sabit kıymet vasfı taşımamak,

- Kanunen kabul edilmeyen bir gider olmamak.

Bu üç şartı sağlayan giderlerin genel gider olarak kabulü gerekir(2).

Buna karşılık örneğin, mükellefin katıldığı ihalelerin alınamaması halinde bu ihaleler için yapılan masrafların dağıtıma tabi tutulup tutulmayacağı müphemdir(3). Bu giderlerin GVK’nın 40. maddesine göre genel gider olduğu kuşkusuzdur. Bununla birlikte alınamayan ihalelere ilişkin olarak katlanılan giderlerin, yapılan diğer işlerle ilgili olmadığı, başka bir ifadeyle diğer faaliyetlerin idamesi için bu giderlerin zorunluluk arz etmediği de açıktır. Bu nedenle de, ortak nitelikte olmayan bu giderlerin dağıtıma konu edilmemesi ve dolayısıyla diğer işlerle ilişkilendirilmeksizin cari dönem gideri olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Nitekim önceki yıllarda biten işlerle ilgili olup, sonradan ortaya çıkan giderler dağıtıma tabi tutulmayıp, doğrudan sonuç hesaplarına intikal ettirilmektedir. Konuya ilişkin olarak MB’ de özelge bazında bu şekilde görüş açıklamıştır. Bu husustaki özelge ilgili bölümde yer almaktadır.

Yine finansman giderlerinin de müşterek genel gider olup olmadığı ve bu bağlamda dağıtıma konu edilip edilmeyeceği hususu özellik arz eder. Esas itibariyle finansman giderleri de bir tür genel gider niteliğindedir. Dolayısıyla finansman giderlerinin GVK’nın 43. maddesine göre dağıtıma tabi tutulması gerekir.

Öte yandan müşterek genel giderlerin dağıtılmasında yıl içinde devam eden inşaat işlerine harcama yapılmaması veya diğer işlerden hasılat elde edilmemesi halinde, nasıl işlem yapılacağı belirsizdir. Zira bir harcama veya elde edilen bir hasılat olmadığında kanunda belirtilen dağıtım anahtarının uygulanması mümkün değildir. Bu durumda müşterek genel giderlerin, devam eden inşaat işlerden elde edilen hasılatlara göre dağıtılabileceğinin kabulü gerekir. Diğer işlerden hasılat elde edilmemiş olması halinde ise genel giderlerden bu işlere pay verilmesi söz konusu olmayacaktır.

Müşterek giderlerden, faiz, kur farkı, iş makinesi satış kârı ve menkul kıymet satış kârı gibi arızi nitelikteki gelir unsurlarına da pay verilmesi gereklidir(4). İzleyen bölümlerde değinileceği gibi, bu türden arızi gelirler, inşaat işinin bitimi beklenmeksizin beyan edilir ve vergilendirilir. Genel giderlerden bahse konu gelirler için pay ayrılmadığında, bu şekildeki arızi gelirler herhangi bir gider indirimi yapılmadan olduğu gibi beyan edilecektir. Bu da mükellefin daha fazla vergi ödemesi sonucunu doğuracaktır. Oysa yıl içinde yapılan müşterek genel giderlerin sadece yıllara sari işler için yapıldığı düşünülemez. İşletme faaliyetleri bir bütündür. Nitekim bu gerekçelerle gerek Danıştay ve gerekse vergi idaresi işletmenin bütün iş ve işlemlerinden doğan hasılatlarına, müşterek genel giderlerden pay verilebileceğini kabul etmiştir(5). Bu husustaki bir MB özelgesi ilgili bölümde yer almaktadır.

Öte yandan müşterek genel giderlerin dağıtılarak inşaat maliyetlerine intikali veya doğrudan doğruya gider yazılması konusunda tercih hakları bulunduğu dolayısıyla, müşterek genel giderlerden inşaat maliyetlerine pay verilmesinin zorunlu olmadığı yönünde görüşler de mevcuttur(6). Zira bu görüşe göre, VUK’un 275. maddesine göre, genel giderlerden mamulün maliyetine pay verilmesi ihtiyaridir. İnşaat işleri de maliyetlerin belirlenmesi açısından VUK’un 275. maddesi kapsamındadır. Bu nedenle genel giderlerden inşaat maliyetine pay verilmesi zorunlu değil, ihtiyaridir. Ancak bize göre GVK’nın 43. madde düzenlemesi ortak giderlerin dağıtımını zorunlu tuttuğundan bu görüşün yasal dayanağı tartışmalıdır.

III- AMORTİSMANLARIN DAĞITILMASI

GVK’nın 43. maddesine göre, birden fazla inşaat işinde veya bu işlerle diğer işlerde müştereken kullanılan amortismana tabi kıymetlerin amortismanı, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılır. Sabit kıymetin kullanılmadığı veya kullanılmasının mümkün olmadığı işlere, bu sabit kıymetin amortismanlarından pay verilmesi söz konusu değildir. Örneğin Ankara, Adana ve Mersin’de üç adet farklı YSİOİ faaliyetiyle iştigal eden bir mükellefin, Adana ve Mersin şantiyelerinde ortak olarak kullandığı iş makineleri amortismanından sadece bu yerlerdeki işlere pay verilecek, Ankara’daki işlere pay verilmesi söz konusu olmayacaktır. Hangi sabit kıymetin hangi işte ne kadar süre ile kullanıldığının, kullanım tabloları, puantaj cetveli, tutanak ve benzeri belgelerle ispat ve tevsik edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan genel gider mahiyetinde olan yönetim merkezinde bulunan büro malzemesi, mobilya ve mefruşat gibi kıymetlerin amortismanı, müşterek genel giderlere dahil edilir ve önceki bölümde açıklanan çerçevede dağıtıma tabi tutulur.

Bir iktisadi kıymetin yılın bütün günlerinde kullanılmayıp, bazı günlerde boş kalmış olması mümkündür. Doğal olarak boş kalan günler için de amortisman hesaplanacaktır. Yine yıl içinde aktife giren iktisadi kıymetler için, VUK hükümlerine göre bir yıllık amortisman ayrılacağından, aktife giriş tarihiden önceki dönemler için de amortisman ayrılacaktır. Bu hallerde iktisadi kıymetin fiilen kullanılmadığı günlere ait amortismanlarının, bu kıymetlerin kullanılmasının mümkün olduğu işlere pay verilmek suretiyle dağıtılması gerekir(7). Bu itibarla örneğin, iki inşaat işi ve bir turizm işi yapan şirkete ait inşaat makinelerinin boş kaldığı günlere ilişkin amortismanlarından turizm işine pay verilmesi söz konusu olamaz. Bu makinelerin boş kaldığı günlere ilişkin amortismanların, makinelerin kullanıldığı veya kullanılmasının mümkün bulunduğu inşaat işlerine paylaştırılması gerekir. Bu husustaki bazı özelgeler ilgili bölümde yer almaktadır.

Buna karşılık, çalışılmayan döneme ya da aktife girmeden önceki döneme ait amortismanların YSİOİ ve diğer işlere dağıtılmadan doğrudan “680- Çalışılmayan Kısım Gider ve Zararları” hesabına atılarak dönem kâr-zararına intikal ettirilmesi gerektiği yönünde görüşler de mevcuttur(8).

Tek bir YSİOİ faaliyeti ile iştigal eden, başkaca bir faaliyeti olmayan işletmelerde ise, işletme bünyesinde oluşan tüm amortisman giderlerinin dağıtılmasının söz konusu olamayacağı açıktır. Bu durumda tüm amortisman giderleri YSİOİ maliyetine dahil edilecektir.

IV- YARGI KARARLARI VE ÖZELGELER

Gürol ÜREL*

Yaklaşım

*    YMM

(1)         Recep ÖZDEMİR - Banu ÖZDEMİR, “YSİOİ’de Müşterek Genel Giderler ve Amortisman Dağıtımında Ortaya Çıkan Sorunlar”, Vergi Dünyası, Sayı: 349, Eylül 2010

(2)         Mehmet MAÇ - Şenol TURUT, “GVK’nın 43. Maddesi Açısından Müşterek Genel Giderlerin Kapsamı ve Finansman Giderlerinin Durumu”, Yaklaşım, Sayı: 112, Nisan 2002

(3)         Abdullah ÇELİK, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Müşterek Genel Giderlerin Tespitine Yönelik Bir Sorun”, Vergi Dünyası, Sayı: 195, Kasım 1997

(4)         H. İbrahim UZUN, “Yıllara Yaygın İnşaat İşlerinde Ortak Genel Giderlerin Dağıtımında Tartışılması Gereken Bir Sorun”, Yaklaşım, Sayı: 50, Şubat 1997

(5)         Erdoğan SAĞLAM, “Müşterek Genel Gider Dağılımı”, Vergi Dünyası, Sayı: 207, Kasım 1998

(6)         MAÇ - TURUT, agm

(7)         Yılmaz ÖZBALCI, Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1998, s. 358

(8)         Şenol TURUT, “Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşleriyle İştigal Eden Mükelleflerde Amortisman Giderleri”, Mükellefin Dergisi, Sayı: 111, Mart 2002