Hasılat paylaşımı esası, kişi ya da kurumların arsalarını, müteahhit firmalara arsa üzerine inşa edilecek bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belirli bir yüzdesi karşılığı devretmeleri olarak tanımlanmaktadır.

I- GİRİŞ

Örneğin, 100 milyon TL’lik bir projede yüzde 40 oranında hasılat paylaşımında anlaşılırsa, arsa karşılığı satılan konutların satış bedelinin yüzde 40’ı arsa sahibine verilmekte, geriye kalan yüzde 60’ı ise projeyi yapan ve satan şirkette kalmaktadır. Paylaşımın aylık, yıllık veya konut/işyeri bazlı yapılması mümkün bulunmaktadır.

Uygulamada, hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumu ile özellikle vergilendirmenin hangi esaslara göre yapılacağı hususlarında tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

Aşağıda, son dönemde inşaat işlerinde yeni bir model olarak ortaya çıkan hasılat paylaşımı esası KDV yönünden incelenecek, bu konuda Maliye Bakanlığı’nın da görüşüne yer verilerek kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- HÂSILAT PAYLAŞIMI ESASINA GÖRE YAPILAN İNŞAAT İŞLERİNDE KDV

A- YASAL MEVZUAT

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV’ye tabi bulunmaktadır.

Hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işlerinin vergilendirilmesi konusunda KDV Kanunu’nda ve ikincil mevzuatında (Tebliğ, Sirküler, Genel Yazı, İç Genelge) özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Sadece arsa karşılığı inşaat işleri ile ilgili olarak 30 Seri No­.lu KDV Genel Tebliği’nde açıklamalar yer almaktadır.

30 Seri No.lu Tebliğ’de yapılan açıklamalara göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur: Birincisi, arsa sahibi tarafından müteah­hide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olmak üzere arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimidir.

Arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması ya da arsa sahibi­nin arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi ha­linde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa teslimleri KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girenler hariç KDV’ye tabi bulunmaktadır. Arsa sahibinin arsasını gerçek usulde vergi mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak konut ya da işyeri karşılığında mü­te­ahhide teslimi ise KDV’nin konusuna girmemektedir. Müteahhitler tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve işyeri teslimleri ise KDV’ye tabi­dir.

B- HÂSILAT PAYLAŞIMI ESASINA GÖRE YAPILAN İNŞAAT İŞLERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

1- Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinin Arsa Karşılığı İnşaat İşleri Kapsamında Değerlendirilmesi ve KDV’ye Tabi Tutulması Gerektiği

Yukarıda da belirtildiği üzere, arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından müteah­hide arsa teslimi ve müteahhit tarafından arsaya karşılık olmak üzere arsa sahibine konut veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı teslim söz konusudur. Diğer bir ifade ile, arsa karşılığı inşaat işinde inşa edilen bağımsız birimler arsa sahibi ile müteahhit arasında paylaşılmakta, inşaatın bitiminde arsa sahibinden müteahhide arsa teslimi, müteahhitten arsa sahibine konut ve/veya işyeri teslimi söz konusu olmaktadır.

Hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işlerinde ise, arsa karşılığı inşaat işlerinin aksine inşa edilen konut ve/veya işyerleri yerine, bunların satış hasılatları paylaşılmaktadır. Dolayısıyla, hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işleri ile arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV yönünden vergilendirilmesinde aynı esas ve ilkelerin geçerli olması ve vergileme rejiminin buna uygun olarak oluşturulması gerekir.

Bu çerçevede, hasılat paylaşımı modeli ile yapılan inşaat işlerinde, inşa edilen konut ve/veya işyerlerinin satışından elde edilen hasılatın;

- Arsa sahibine kalan kısmının arsanın satış bedeli olarak değerlendirilmesi ve arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması ya da arsa sahibi­nin arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi ha­linde arsa sahiplerinin arsa faturası düzenlemesi ve genel oranda (% 18) KDV hesaplamaları, ancak, arsa tesliminin Kanun’un 17/4-r maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girdiği durumlarda istisna uygulamaları ve KDV hesaplanmamaları gerekir. Arsa sahibinin gerçek usulde vergi mükellefiyetinin bulunmaması halinde ise, müteahhit firmanın arsanın karşılığı olarak arsa sahibine kalan hasılat payı tutarında gider pusulası düzenlemesi gerekir. Gider pusulası düzenlenen bu gibi durumlarda KDV hesaplanmayacağı tabiidir.

- Müteahhit firmaya kalan kısmının ise ticari kazanç-kurum kazancı olarak değerlendirilmesi gerekir.

- Hasılat paylaşımı esasına göre inşa edilen konut ve işyerlerinin satışı ise Kanun’un 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi olup, net alanı 150 metrekareye kadar olan konut teslimlerinde % 1, net alanı 150 metrekare ve üzeri konutlar ile işyeri teslimlerinde ise % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, verdiği bazı Özelgelerin özetleri aşağıdadır:

“Hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işlerinin 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde düzenlenen arsa karşılığı inşaat işi olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesi gerekir. Elde edilen hasılattan arsa sahibine kalan pay, müteahhide teslim edilen  arsanın karşılığıdır. Bu nedenle, arsanın sahibi olan şirket tarafından hasılattan kalan pay üzerinden arsa satış faturası düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekir.”(1)

“(K) A.Ş. ile (E ) A.Ş.-(B) Ltd. Şti. Adi Ortaklığı arasında yapılan sözleşme uyarınca hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işlerinin 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde düzenlenen arsa karşılığı inşaat işi olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesi gerekir. İnşa edilen bağımsız birimlerin (konut veya iş yeri) satışından elde edilen hasılatın arsa sahibi (K) A.Ş. payına düşen kısmın arsanın satış bedeli olarak kabul edilmesi ve bağımsız birimlerin alıcılara satışının yapıldığı tarih itibariyle (K) A.Ş. tarafından, hasılattan kendisine kalan pay için arsa faturası düzenlenmesi gerekmektedir.”(2)

2- Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinde Vergiyi Doğuran Olay

Hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işlerinde müteahhit açısından KDV’yi doğuran olay, KDV Kanunu’nun 10/a maddesine göre, konut ve iş yerlerinin teslim edildiği veya tasarruf haklarının devredildiği tarihte meydana gelmektedir. Arsa sahipleri açısından KDV’yi doğuran olay ise, konut ve iş yerlerinin alıcılara tesliminin yapıldığı tarih itibariyle meydana gelmekte olup, hasılattan kendilerine kalan pay için bu tarih itibariyle fatura düzenlemeleri gerekmektedir.

Arsa üzerine kat irtifakı kurularak henüz inşaata başlamadan veya inşaat devam ederken yapılan konut ve işyeri satışlarında vergiyi doğuran olay ise, prensip olarak, müteahhidin konut veya işyerini tamamlayarak bunlar üzerindeki tasarruf hakkını alıcılara devretmesi anında meydana gelmektedir. İnşaatın tamamlandığı tarih ise, bina iskan ruhsatının alındığı tarihtir. Ancak, konut ve iş yerlerinin iskan alınmadan önce alıcıların kullanımına sunulması halinde, vergiyi doğuran olay bu tarihte meydana gelecektir. Alıcının satış işleminin karşılığını oluşturan bedeli müteahhide önceden avans olarak vermesinin vergiyi doğuran olaya herhangi bir etkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, henüz inşaata başlamadan önce veya inşaata başladıktan sonra arsa üzerine kat irtifakı kurularak yapılan satışlar nedeniyle alınan paraların GVK ve KVK yönünden avans olarak değerlendirilmesi ve satış bedelinin tamamının, inşa­atın ta­mamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak dikkate alınması gerekmektedir.  İnşaatın bi­timin­den önce özel sözleşme veya satış vaadi ile ya da arsa payı üzerinden yapı­lan satışlarda, satış tarihinde henüz bir konut veya işyeri teslimi söz konusu olmadığından ve alınan bedeller avans niteliği taşıdığından, fatura düzenlenmesine ve KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak, bu şekilde alınan avans niteliğindeki bedeller için fatura düzenlenmesi halinde, KDV Kanunu’nun 10/b maddesine göre faturada gösterilen bedelle sınırlı olarak vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, söz konusu bedeller üzerinden, inşaat ruhsatı ve kat irtifakı tesisinde net alanı 150 metrekarenin altında konut olarak gösterilen yerler için % 1,  net alanı 150 metrekare ve üzeri konut olarak veya metrekare sınırlaması olmaksızın işyeri olarak gösterilen yerler için ise  % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Avanslar için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması, bu bedellerin GVK ve KVK yönünden avans olarak değerlendirilmesini ve inşa­atın ta­mamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak dikkate alınması hususunu etkilememektedir(3).

3- Hasılat Paylaşımı Esasının Bir Gereği Olarak Ortak Havuzda Toplanan Paraların Bankada Değerlendirilmesi Sonucu Elde Edilen Faizlerin Müteahhitlere Aktarılması İşleminin KDV Karşısındaki Durumu

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, bir işlemin KDV’ye tabi tutulabilmesi için;

- Ortada bir mal teslimi veya hizmet ifasının bulunması,

- Mal teslimi ve hizmet ifalarının ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılmış olması

gerekmektedir.

Hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işlerinde, inşat aşamasındaki satışların satış vaadi sözleşmesi ile yapılması nedeniyle konut ve işyeri satın alan müşterilerin haklarının garanti altına alınması amacıyla bankalarda arsa sahipleri adına teminat hesapları açılmakta, inşaatın ilerleme durumuna göre müteahhitlere bu hesaptan ödeme yapılmakta, bu süreç içerisinde anılan hesaba yürütülen repo veya vadeli mevduat faizlerinin müteahhit payına isabet eden kısmı arsa sahibi tarafından müteahhitlere aktarılmaktadır. Uygulamada, bu şekilde aktarılan faizlerin KDV’ye tabi olup olmayacağı konusunda da tereddütlerle karşılaşılmaktadır. 

Arsa sahipleri adına bankalarda açılan hesaplarda müteahhit adına biriken avanslar nedeniyle elde edilen faizlerin müteahhitlere aktarılması işlemi, müteahhidin arsa sahiplerine yaptığı bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV’ye tabi olmayacaktır. Maliye Bakanlığı da aynı görüşte bulunmaktadır(4).

4- Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinde KDV İadesi

Hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işlerinde KDV iadesi, KDV Kanunu’nun 29/2. maddesine göre sadece teslimi % 1 KDV oranına tabi bulunan net alanı 150 metrekareye kadar konut teslimleri nedeniyle doğmaktadır. Müteahhit firmalar net alanı 150 metrekareye kadar olan konut teslimleri nedeniyle yüklenip indiremedikleri KDV’yi, Kanun’un 29/2. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde iade olarak talep edebileceklerdir. Konutun inşasına yönelik harcamalar, genel yönetim giderleri, arsa alımı ve diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen KDV’lerden, genel esaslar çerçevesinde iade hesabına pay verilebilecektir.

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işlerinde, arsa karşılığı inşaat işlerinden farklı olarak inşa edilen konut ve/veya işyerleri yerine, bunların satış hasılatları paylaşılmaktadır. Dolayısıyla, hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işlerinin, KDV yönünden arsa karşılığı inşaat işleri kapsamında vergilendirilmesi gerekmektedir. Maliye Bakanlığı’nın görüşü de bu doğrultudadır.

Coşkun ARAS*

Yaklaşım 

*  YMM

(1)         MB. GİB.’nin, 07.09.2006 tarih ve 50/5029-551/69668 sayılı Özelgesi.

(2)         MB. GİB.’nin, 06.08.2010 tarih ve 54-130/5429-9421/69713 sayılı Özelgesi.

(3)         Bu konuda ayrıntılı açıklamalar için Bkz. Coşkun ARAS, “İnşaat Devam Ederken Arsa Üzerine Kat İrtifakı Kurularak Yapılan Konut ve İşyeri Satışlarında KDV”, Yaklaşım, Eylül 2009, Sayı: 201

(4)         MB. GİB.’nin,  07.09.2006 tarih ve 50/5029-551/69668 sayılı Özelgesi.