Bilindiği üzere, gerçek veya tüzel kişiler henüz vergi mükellefiyetlerini tesis ettirmeden önce başlayacakları faaliyetler veya şirket kuruluşları ilgili olarak çeşitli giderler yapabilmekte, mal, hizmet veya demirbaş satın alabilmektedirler.

I- GİRİŞ

Başlanılacak faaliyete ilişkin mal ve hizmet alımlarının mükellefiyet tesis ettirilmeden önce ve/veya sonra yapılabileceğine dair gerek Türk Ticaret Kanunu’nda gerekse Vergi Kanunlarında sınırlayıcı ya da yasaklayıcı bir hüküm ya da düzenleme yer almamaktadır.

Uygulamada, bu şekilde yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin fatura veya benzeri belgelerin mükellefiyet tesis ettirildikten sonra yasal defterlere kaydedilip kaydedilemeyeceği, gider kaydı ve KDV’lerinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda öteden beri tereddütlerle karşılaşılmaktadır. Bu tereddütler özellikle 1 Ocak itibariyle mükellefiyet kaydının yapıldığı ve başlanılacak faaliyetle ilgili geçmiş yıl tarihini taşıyan alım ve gider faturalarının bulunduğu durumlarda ortaya çıkmaktadır. Bu konuda iki farklı görüş bulunmaktadır: Birincisi, gerçek veya tüzel kişilerin ancak mükellefiyet tesis ettirdikten sonra yapacakları mal ve hizmetlere ilişkin fatura veya benzeri belgeleri kayıtlarına intikal ettirebilecekleri ve KDV’leri indirebilecekleri, vergi mükellefiyetlerinin bulunmadığı dönemlerde satın aldıkları mal ve hizmetlere ilişkin belgeleri kayıtlarına intikal ettiremeyecekleri ve KDV’lerini indiremeyecekleridir. İkinci görüş ise, mükellefiyet tesis ettirilmeden önce yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin belgelerin, mükellefiyet tesis ettirildikten sonra kanuni defterlere kaydedilebileceği ve KDV’lerinin indirilebileceğidir.

Aşağıda, mükellefiyet tesis ettirilmeden önce başlanılacak faaliyetle ilgili olarak alınan mal ve hizmetler ile yapılan masrafların, vergi mükellefiyeti tesis ettirildikten sonra yasal defterlere intikal ettirilip ettirilemeyeceği ve KDV’lerinin indirilip indirilemeyeceği hususu incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- MÜKELLEFİYET TESİS ETTİRİLMEDEN ÖNCE SATIN ALINAN MAL VE HİZMETLERİN GİDER KAYDI VE KDV İNDİRİMİ

A- YASAL MEVZUAT

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29/1-a maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen KDV’yi Kanun’da aksine hüküm olmadıkça indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. KDV indiriminin şartları ise, Kanun’un 34/1. maddesinde,

- Verginin fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi,

- Bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi

şeklinde belirlenmiştir.

Buna göre, faaliyetlere ilişkin olarak yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için aranılan şartları  aşağıdaki başlıklar altında sıralayabiliriz:

1- KDV İndirimi İçin Gerçek Usulde KDV Mükellefi Olunması Gerekir

KDV indiriminden yararlanılabilmesi için öncelikle gerçek usulde KDV mükellefi olmak gerekir. Çünkü, vergi indirimi mükelleflere tanınmış mükellefiyete sıkı sıkıya bağlanmış bir haktır. Vergi indirimini ancak gerçek usulde KDV’ye tabi mükellefler yapabilecektir.

2- Yüklenilen KDV Mükellefiyetle İlgili Olmalıdır

Mükellefler Kanun’da aksine bir hüküm bulunmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri KDV’leri indirebilirler. Diğer bir ifade ile yüklenilen KDV’nin, mükellefiyeti doğuran faaliyetle ilgili olması gerekir. Mükellefiyeti doğuran faaliyetler dışındaki işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’nin ise indirilmesi mümkün değildir.

3- Yüklenilen KDV İndirilebilecek Nitelikte Olmalıdır

KDV Kanunu’nda mükellefiyeti doğuran faaliyetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV’lerin indirilmesi temel prensip olarak benimsenmiş olmakla birlikte, bazı hallerde faaliyete ilişkin yüklenilen KDV’lerin indirilmemesi de öngörülmüştür. Yüklenilen vergilerin indirilemediği işlemler, Kanun’un 30. maddesinde sayılmıştır.

4- KDV, Fatura veya Benzeri Belgeler İle Gümrük Makbuzunda Ayrıca Gösterilmelidir

Yüklenilen KDV’nin indirilebilmesi için aranılan şartlardan birisi de, KDV’nin alış belgeleri veya gümrük makbuzunda ayrıca gösterilmesidir. Ancak, bu genel kuralın bazı istisnaları bulunmaktadır. Verginin fatura veya benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesine gerek bulunmayan işlemleri;  tarifesi vergi dahil olarak tespit edilen işler, bedelin biletle tahsil edildiği haller, özel matrah şekline tabi mal ve hizmetler olarak sıralayabiliriz. Bu işlemlerde verginin fatura veya benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesine gerek bulunmamakta, bedelin vergi dahil tek tutar olarak ifade edilmesi gerekmektedir.

5- Fatura veya Benzeri Belgeler İle Gümrük Makbuzu Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Geldiği Takvim Yılı/Hesap Dönemi Sonuna Kadar Yasal Defterlere Kaydedilmelidir

KDV’nin indirilebilmesi için verginin gerçekte yüklenilmiş olması, verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi yeterli olmayıp, mutlak suretle bu belgelerin yasal olarak tutulması zorunlu olan defterlere ilgili yıl sonuna kadar kaydedilmesi gerekmektedir. KDV Kanunu’nun 29/3. maddesine göre indirim hakkı, alış belgelerinin veya gümrük makbuzunun yasal defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde doğmaktadır. Bu şart, hak düşürücü bir süredir.

6- Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin KDV Gerçekte Yüklenilmiş Olmalıdır

KDV’de indirim hakkının kullanılabilmesi bakımından asıl olan, fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilen KDV’nin gerçekte fiilen yüklenilmiş olmasıdır. Dolayısıyla, gerçekte yüklenilmeyen bir verginin indirilmesi mümkün değildir. Aksi halde, haksız bir vergi indirimi söz konusu olmaktadır.

7- Fatura veya Benzeri Belgeler İle Gümrük Makbuzu İndirimi Yapacak Mükellef Adına Düzenlenmiş Olmalıdır

Mükellefler, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanarak fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilen KDV’leri indirebilirler. Mal ve hizmet alımları ile giderlerine ait faturaların mükellef adına düzenlenmiş olması halinde kayıtlarda gösterilmesi mümkün olduğundan, mükellef adına düzenlenmemesi nedeniyle kayıtlarda gösterilmesi mümkün olmayan fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV’nin indirilmesi (bazı istisnalar hariç) mümkün değildir.

Öte yandan, 213 sayılı VUK’da, mükellefiyet tesis ettirilmeden önce başlanılacak işle ilgili olarak yapılan mal ve hizmet alımlarının ne şekilde işleme tabi tutulacağı, kayıtlara nasıl alınacağı konusunda özel bir düzenleme yapılmamıştır. Anılan Kanun’un 153. maddesinde işe başlamayı bildirme, 154 ve 155. maddelerinde, tüccarlarda ve serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtileri, 168. maddesinde işe başlamayı bildirme süresi hükme bağlanmış, 219. maddesinde ise, mükelleflerce kayıtların 10 günden fazla geciktirilemeyeceği belirtilmiş bulunmaktadır.

B- MÜKELLEFİYET TESİS ETTİRİLMEDEN ÖNCE SATIN ALINAN MAL VE HİZMETLERE İLİŞKİN BELGELERİN MÜKELLEFİYET TESİS ETTİRİLDİKTEN SONRA YASAL DEFTERLERE KAYDEDİLİP KAYDEDİLEMEYECEĞİ

Yukarıda da ifade edildiği üzere, VUK’ da mükellefiyet tesis ettirilmeden önce başlanılacak faaliyetle ilgili olarak yapılan mal ve hizmet alımlarının ne şekilde işleme tabi tutulacağı, kayıtlara nasıl alınacağı konusunda özel bir düzenleme bulunmamaktadır.

VUK’un 3/B maddesine göre, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik

icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.

Buna göre, vergilendirmede işlemin gerçek mahiyeti esas olduğundan, başlanılacak faaliyetle ilgili olarak mükellefiyet tesis ettirilmeden önce yapılan masrafların ve yapılan mal ve hizmet alımlarının yok veya yapılmamış sayılması mümkün bulunmamaktadır. Yapılan masraflar veya mal ve hizmet alımları başlanılacak işle ilgiliyse ve fatura veya benzeri belgelerle tevsik edilebiliyorsa, bu belgeler faaliyete başlanılmasını müteakip 10 gün içinde yasal defterlere kaydedilebilir(1). Ancak, bu belgelerin mükellefiyet tesis ettirildiği yılın sonuna kadar yasal defterlere kaydedilmesi gerektiği tabiidir. Bu konuda Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, tayin ettiği Özelgelerde,

“Mükellefiyet tesisinden önce satın alınan mal ve hizmet ile diğer giderlere ait belgelerin, yapılacak faaliyetle ilgili olması şartı ile işe başlanılmasını takiben defter kayıt zamanı olan 10 günlük sürede dikkate alınarak, kullanılacak defterlere kaydedilmesi mümkün bulunmaktadır.”

şeklinde idari görüş bildirmiştir(2).

C- MÜKELLEFİYET TESİS ETTİRİLMEDEN ÖNCE YAPILAN MASRAFLAR İLE MAL VE HİZMET ALIMLARINA İLİŞKİN KDV’LERİN İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILAMAYACAĞI

KDV Kanunu’nda vergi indirimi hakkından yararlanılabilmesi için, faaliyetle ilgili mal ve hizmet alımlarının mükellefiyet tesis ettirilmesinden önce veya sonra yapılması gibi ayırt edici bir düzenleme yer almamaktadır. KDV indirimi, yapılan masraflara veya mal ve hizmet alımlarına ilişkin belgelerin, mükellefiyet tesis ettirildikten sonra kayıtlara alınıp alınmayacağı hususuna bağlı bulunmaktadır.

Yukarıda da belirtildiği üzere, mükellefiyet tesis ettirilmeden önce başlanılacak işle ilgili olarak alınan mal veya hizmetler veya yapılan masraflara ait belgeler VUK hükümlerine göre işe başlanılmasını müteakip 10 gün içinde yasal defterlere kaydedilebildiğinden, bu belgelerde ayrıca gösterilen KDV’lerinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır(3). Bu belgelerin mükellefiyet tesis ettirilen yılın sonuna kadar yasal defterlere kaydedilmesi de mümkün olup, bu durumda KDV indirimi ancak kaydın yapıldığı ay beyannamesinde yapılabilecektir. Maliye Bakanlığı da aynı görüşte bulunmaktadır.

Nitekim, konu ile ilgili olarak tayin edilen bir Özelge’de;

“02.08.1996 tarihinde mükellefiyet tesis ettirerek işe başlayan şirketin mükellefiyet tesis ettirmeden önce işle ilgili olarak satın aldığı makineye ait 29.12.1995 tarihli faturayı VUK hükümlerine göre işe başlamasını müteakip yasal defterlerine kaydetmesi mümkün bulunduğundan, bu faturada ayrıca gösterilen KDV’de indirim konusu yapılabilecektir.”

şeklinde idari görüş bildirilmiştir(4).

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, vergilendirmede işlemin gerçek mahiyeti esas olduğundan, başlanılacak faaliyetle ilgili olarak mükellefiyet tesis ettirilmeden önce yapılan masrafların ve yapılan mal ve hizmet alımlarının yok sayılması mümkün bulunmamaktadır. VUK’un 3/B ve 219. maddelerine göre, yapılan masraflar veya mal ve hizmet alımları başlanılacak işle ilgiliyse ve fatura veya benzeri belgelerle tevsik edilebiliyorsa, bu belgelerin faaliyete başlanılmasını müteakip 10 gün içinde yasal defterlere kaydedilmesi ve bu belgelerde ayrıca gösterilen KDV’lerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, bu belgelerin mükellefiyet tesis ettirildiği yılın sonuna kadar yasal defterlere kaydedilmesi de mümkün olup, bu durumda KDV indirimi ancak kaydın yapıldığı ayda yapılabilecektir.  Maliye Bakanlığı’nın görüşü de bu doğrultudadır.

Abdullah TOLU*

Yaklaşım

*   Rekabet Kurumu İdari ve Mali İşler Dairesi Başkanı V.

(1)         V. Arif ŞİMŞEK - Abdullah TOLU, Katma Değer Vergisinde İndirim, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2002, s. 114

(2)         MB’nin, 25.09.1996 tarih ve 44683 sayılı; 25.02.1998 tarih ve 6747 sayılı Özelgeleri.

(3)         Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2010, 5. Baskı, s.1191, Ayrıca Bkz. ŞİMŞEK-TOLU, age, s.115-116; Mustafa KOÇ, “Şirket Kuruluşundan Önce Alınan Mallar ve Yapılan Masraflar”, Yaklaşım, Temmuz 1997, Sayı: 55; Abdullah TOLU, “Mükellefiyet Tesis Ettirilmeden Önce Yapılan Masrafların ve Alınan Malların KDV’sinin İndirilebileceği”, Yaklaşım, Eylül 2001, Sayı:105

(4)         MB’nin, 25.09.1996 tarih ve 44683 sayılı Özelgesi.