213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 328 ve 329. maddelerinde düzenlenen yenileme fonu, amortismana tabi iktisadi değerlerin satılmasından ya da hasara uğraması durumunda sigortadan alınan tazminatlar sonucunda ortaya çıkan karların ötelenmesi ya da yeni yatırımlara dönüştürülmesine olanak veren bir işleyiştir.

I- GİRİŞ

VUK 328. maddede; “Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”

VUK 329. maddede; “Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile ziyaa uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kâra ilave olunur.

Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”

İfadeleri ile VUK’un 328 ve 329 .maddelerinde yenileme fonunun yasal altyapısı oluşturulmuştur.

II- YENİLEME FONU AYIRMA KOŞULLARI

A- BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMA

VUK 328.maddede gayrimenkul satış kazancından elde edilen gelirin, “pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir” ifadesindeki “pasif” kavramı yalnızca bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için geçerlidir. Buradan yola çıkarak;

1- İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar,

2- Serbest meslek kazanç defteri tutanlar,

3- Basit usule tabi kazanç tespiti yapılanlar,

4- Zirai işletme hesabı esasına göre defter tutanlar

Yenileme fonu uygulamasından yararlanmaları hem yasal hem de teknik olarak mümkün değildir.

B- YENİLEME FONU İLE İLGİLİ YÖNETİM KURULU KARARI ALINMASI

VUK 328. maddede “Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş” ifadesinde, sabit kıymetin yenilenmesi işletmenin faaliyetini devam ettirebilmesi için zorunlu ise, yönetim kurulu kararı alınma gerekliliği yoktur, zorunlu değil ise yönetim kurulu kararının alınması gerektiği ifade edilmiştir. Ancak yenileme fonunun bulunduğu bilançonun genel kurul tarafından onaylanması, işletmeyi idare edenlerce karar verildiği ve ayrıca yönetim kurulu kararına gerek olmadığı yönünde görüşler de bulunmaktadır. Ancak daha sonra farklı yorumlarla karşılaşmamak amacıyla hangi durumda olunursa olunsun yönetim kurulu kararı alınmasında yarar vardır.

C- ALINACAK İKTİSADİ KIYMETİN YENİLEME FONU AYRILAN İKTİSADİ KIYMETLE AYNI NİTELİKTE OLMASI

Yenileme fonundan yararlanabilmek için, alınacak iktisadi kıymetle aynı nitelikte olması zorunludur. Aksi durumda yenileme fonundan yararlanılması söz konusu değildir. Örneğin; yenileme fonundan yararlanmak için otomobil satıp kamyonet/kamyon alınamaz. Fakat kamyonet satıp taşıma niteliğinden dolayı kamyon satın almak olasıdır.

D- YENİLEME FONUNA KONU OLAN İKTİSADİ KIYMETİN AMORTİSMANA TABİ OLMASI

VUK.329. maddede, “yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur diyerek yenileme fonunun yalnızca amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılabileceği ifade edilmiştir.

E- YENİLEME FONUNUN ÜÇ YIL İÇERİSİNDE KULLANILMASI

VUK 328. maddede “Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur” ifadesi ile yenileme fonunda bekletilen karın en fazla üç yıl bekletilebileceği, üç yıl içerisinde alınan yeni iktisadi değerin amortismanlarına mahsup edileceği ve üç yılın sonunda yenileme fonunda mahsup edilmeyen/edilemeyen kalan değerlerin üçüncü yılın vergi matrahına ilave edileceği sonucuna varıyoruz.

Ancak üç yıllık sürenin tespitinde Maliye ile Danıştay’ın görüşleri farklılık göstermektedir. Şöyle ki, Danıştay, üç yıllık sürenin tespitinde “iktisadi kıymetin satış tarihini değil, bilançonun düzenlenme tarihinden sonraki üç yıllık dönemi”  dikkate alırken, Maliye İdaresinin görüşü ise, üçüncü dönemin sonunda kullanılmayan yenileme fonunun vergi matrahına ilave dileceği yönündedir.

Diğer bir ifade ile üç yıllık sürenin başlangıcının Danıştay izleyen yıl olduğunu kabul ederken, Maliye İdaresi ise, satışın yapıldığı yıl olarak kabul etmektedir.

III- YENİLEME FONU MUHASEBE KAYDI

Örnek: Ticari aracın satış kaydı ve aynı yıl içerisinde yeni aracın satın alınarak yenileme fonu ayrılması yine aynı yıl içerisinde ve izleyen iki yılda yenileme fonundan amortisman mahsubunun yapılmasının muhasebe kaydı.

Satılan Ticari Araç Bilgileri

Ticari aracın defter değeri                            30.000,00 TL

Birikmiş amortisman                                    20.000,00 TL

Satış bedeli                                                        40.000,00 TL

KDV %18                                                      7.200,00 TL

Satın Alınan Ticari Araç Bilgileri

Ticari aracın defter değeri                            30.000,00 TL

KDV %18                                                      5.400,00 TL

Araç Satışının ve Satış Karının Yenileme Fonuna Virman Muhasebe Kayıtları

–––––––––––––––––––––––––21.01.2010 –––––––––––––––––––––––––

136.01 Diğer Alacaklar                                                     47.200

257.01 Birikmiş Amortisman                                             20.000

                        254.01 Ticari Araçlar                                                    30.000

                        391.01 Hesaplanan KDV                                                7.200

                        679.01 Ticari Araç Satış Kârı                                        30.000

–––––––––––––––––––––––––21.01.2010–––––––––––––––––––––––––

679.01 Ticari Araç Satış Kârı                                            30.000

                        549.01 Ticari Araç Yenileme Fonu                               30.000             

–––––––––––––––––––––––––––– . / . –––––––––––––––––––––––––––

Yeni aracın Satın Alınması ve Yenileme Fonu Amortisman Muhasebe Kayıtları

––––––––––––––––––––––––– 06.10.2010 –––––––––––––––––––––––––

254.01 Ticari Araçlar                                                           30.000

191.01 İndirilecek KDV                                                         5.400

                        336.01 Diğer Borçlar                                                   35.400

––––––––––––––––––––––––– 31.12.2010 –––––––––––––––––––––––––

549.01 Ticari Araç Yenileme Fonu                                         6.000

                        257.01 Ticari Araç Birikmiş Amort.                                6.000

––––––––––––––––––––––––––––. / . –––––––––––––––––––––––––––––

––––––––––––––––––––––––– 31.12.2011 –––––––––––––––––––––––––

549.01 Ticari Araç Yenileme Fonu                                         6.000

                        257.01 Ticari Araç Birikmiş Amort.                                6.000

––––––––––––––––––––––––––––. / . –––––––––––––––––––––––––––––

––––––––––––––––––––––––– 31.12.2012 –––––––––––––––––––––––––

549.01 Ticari Araç Yenileme Fonu                                         6.000

                        257.01 Ticari Araç Birikmiş Amort.                                6.000

––––––––––––––––––––––––––––. / . –––––––––––––––––––––––––––––

Kullanılamayan Yenileme Fonunun Gelir Hesabına Virmanı Muhasebe Kayıtları

––––––––––––––––––––––––– 31.12.2012 –––––––––––––––––––––––––

549.01 Ticari Araç Yenileme Fonu                                       12.000

                        679.01 Diğer Olağandışı Gelir/Karlar                             12.000

––––––––––––––––––––––––––––. / . –––––––––––––––––––––––––––––

IV- SONUÇ

Yenileme fonu uygulaması bir anlamda amortismana tabi iktisadi değerlerin yenilenmesine kolaylık sağlamak amacı taşırken bir başka anlamda vergi ötelemesi anlamı içermektedir. İhtiyari bir uygulama olan yenile fonundan yararlanabilmek için; bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetleri için yine aynı nitelikteki bir iktisadi kıymeti almaları ve bu alımları zorunlu değilse yönetim kurulu kararına bağlanarak ve bilançolarında pasif bir hesapta en fazla üç yıl tutarak kullanmaları gerekmektedir.

Turgay ÖZEN*

Yaklaşım

_________________________

(*)    SMMM