Gelir vergisi mükellefleri, 193 sayılı GVK’nın 2. maddesinde yazılı 7 ayrı kaynaktan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için (bu Kanun’da aksine bir hüküm olmadıkça) yıllık beyanname vermeye ve bunları yıllık beyannamelerinde toplamaya mecburdurlar.

I- GİRİŞ

193 sayılı GVK vergiye tabi kazancın elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olmayan şahsi, ailevi ve sosyal içerikli harcamaların da (belli ölçüler dâhilinde) yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinde indirilmesine izin vermektedir. Söz konusu indirimler 193 sayılı GVK’nın 89. maddesinde düzenlenmiştir. 89. maddede düzenlenen bu indirimlerden birisi de “şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları”dır. 89. maddenin 1. fıkrasının 1. bendinde “şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, belirli şartlar dâhilinde, yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinde indirim konusu yapılabileceği” hüküm altına alınmıştır. Ayrıca GVK’nın 63. maddesinde de ücret geliri elde edenlerin brüt ücretlerinden şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Ancak bu çalışmada sadece yıllık beyanname üzerinde indirim konusu yapılacak harcamalar yani 89/1-1. madde düzenlemesi ele alınmıştır.

II- ŞAHIS SİGORTA PRİMLERİ İLE BİREYSEL EMEKLİLİK KATKI PAYLARININ TABİ OLDUĞU İNDİRİM MEKANİZMASININ GENEL ÖZELLİKLERİ

193 sayılı GVK’nın “Diğer İndirimler” yan başlıklı 89. maddesinin 1. fıkrasında “Gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden aşağıdaki indirimler yapılabilir” hükmü yer almaktadır. Anılan fıkra metni incelendiğinde 89. maddede yazılı harcamaların ve dolayısıyla şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının tabi olduğu indirim mekanizmasının ortak özelliklerini aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.

· Temel şart vergiye tabi bir gelirin bulunmasıdır. Dönem sonucu zararlı olduğunda veya önceki dönemlerden devir gelen zarar mahsubu dolayısıyla matrah teşekkül etmediğinde, şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik katkı paylarının indirimi mümkün değildir. Bu tür ödemeler gelirin harcamasıyla ilgili olduğundan, indirim yapılması için öncelikle harcanabilecek bir gelirin doğmuş olması şarttır.

· Söz konusu indirim hakkından 193 sayılı GVK’nın 2. maddesinde sayılan 7 gelir unsurundan herhangi birini veya birkaçını ya da tamamını elde eden ve yıllık gelir vergisi beyannamesi veren her gelir vergisi mükellef yararlanabilir. Örneğin konut kira gelirinden dolayı mükellef olan ve gelir vergisine tabi başka bir kazancı bulunmayan bir GMSİ mükellefi de bu indirimden yararlanabilecektir. Özetle gelirin türü ne olursa olsun şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik katkı payları, yasal sınırlar dâhilinde, bütün kazanç ve iratlardan düşülebilir. Buradaki tek şart, mükellefin yıllık gelir vergisi beyannamesi veriyor olmasıdır.

· Şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik katkı payları toplamının indirim konusu yapılabilecek azami tutarı, yıllık gelir vergisi beyannamesinin “gelir bildirimi” tablosunun 26 no.lu satırında yer alan kârla sınırlı olacaktır[1]. Diğer bir ifadeyle bu harcamaların bir yılda indirim konusu yapılabilecek azami tutarı, yıllık gelir vergisi beyannamesinin “gelir bildirimi” tablosunda yer alan “mahsup edilecek indirimler ve geçmiş yıl zararları toplamı’ ndan önceki tutar ile sınırlı olmaktadır. Eğer 7 gelir unsurunun toplanması sonucu bir zarar oluşmuşsa (25 no.lu satır doldurulmuşsa); yapılan harcamalar, zarar artırıcı bir unsur olarak ertesi yıllara devredemeyecektir. Aynı şekilde şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik katkı payları toplamının 26 no.lu satırda yer alan kâr tutarından fazla olması halinde de, aşan kısım indirim konusu yapılamayacak ve bir zarar unsuru olarak ertesi yıllara devredemeyecektir. Dolayısıyla vergiye tabi kazancın elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olmayan sosyal içerikli bu harcamaların zarar artırıcı özelliği bulunmamaktadır.

III- ŞAHIS SİGORTA PRİMLERİ İLE BİREYSEL EMEKLİLİK KATKI PAYLARININ TABİ OLDUĞU ÖZEL ŞARTLAR

193 sayılı GVK’nın 89. maddesinin 1. fıkrasının 1. bent hükmü “şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının” yıllık beyanname üzerinde (belirli kısıtlamalar altında) indirilmesine izin vermiştir. Gelir vergisi mükelleflerinin anılan indirim hakkından yararlanabilmesi için aşağıdaki koşulların varlığı zaruridir.

1. Mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları yıllık beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilecektir: Mükellefin eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri ve bunlar adına (yani eş ve küçük çocuk adına) bireysel emeklilik sistemine ödenen prim ve katkı payları da aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir(3 seri no.lu GVK Sirküleri). Küçük çocuk tabirinden, 18 yaşını doldurmamış ve mükellef tarafından bakmakla yükümlü olunan (nafaka suretiyle bakılanlar dâhil) kişilerin anlaşılması gerekmektedir(3 seri no.lu GVK Sirküleri).

2. Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları beyan edilen gelirin %10’unu ve asgarî ücretin yıllık tutarını; bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta primleri ise beyan edilen gelirin %5’ini ve asgarî ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır: 89. maddede bahsedilen beyan edilen gelir kavramından ne anlaşılması gerektiği 3 seri no.lu GVK Sirküleri’nde açıklanmıştır. Buna göre beyan edilen gelirden kasıt “yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları toplamından önceki tutar”dır. Daha açık bir ifadeyle beyan edilen gelirden kasıt yıllık beyannamenin 26 numaralı satırında yer alan kâr tutarıdır. Mükellefler bu satırda yer alan rakamın en fazla %10’unu ya da %5’ini yıllık beyanname üzerinde gösterebileceklerdir.

Yıl içinde asgari ücret tutarında meydana gelebilecek değişiklikler, indirim yapılacak tutarların hesabında dikkate alınacaktır (3 Seri No.lu GVK Sirküleri).

3. Sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması lazım gelmektedir: Bu bağlamda mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocukları için sosyal güvenlik kurumuna ödenen isteğe bağlı primler 89/1-1. madde kapsamına girmemektedir. Bu nedenle isteğe bağlı olarak sosyal güvenlik kurumuna ödenen primlerin yıllık beyanname üzerinden indirimi mümkün bulunmamaktadır. Zira sosyal güvenlik kurumu sigorta şirketi niteliğinde bir kurum olmadığından bu kuruma ödenen primler, 89/1-1. madde hükmü kapsamına giren şahıs sigorta primi hüviyeti kazanamamaktadır[2].

4. Prim ve katkı payı tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması şarttır: İndirimin doğru bir şekilde uygulanabilmesi için ödeme tutarı ile tarihinin belgelendirilmesi gerekmektedir. Ödeme tutarı ve tarihinin; sigorta veya bireysel emeklilik şirketlerince düzenlenen makbuzlarla ya da ödeyenin adı ve soyadı, ödemenin ait olduğu dönem, ödenen prim veya katkı payı tutarı, ödeme yapılan sigorta veya bireysel emeklilik şirketinin unvanı ve ödemenin türüne (şahıs sigorta primi veya bireysel emeklilik katkı payı) ilişkin bilgilerin yer alması koşuluyla banka dekontları, otomatik para çekme makinesi makbuzları, kredi kartı ekstreleri ve posta çekleri ile tevsik edilebilmesi mümkündür.

5. Katkı payı ve primlerin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için, gelirin elde edildiği dönem ile ilişkili olması ve bu dönem sonuna kadar ödenmiş olması gerekmektedir(256 seri no.lu GVK Genel Tebliği[3]): Yıllık beyannamede indirim konusu yapılacak prim veya katkı payının beyannamenin ilgili olduğu yıl ile ilişkili olması ve bu yılın sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir.

Ölüm, kaza gibi risklere karşı yaptırılan şahıs sigortaları belirli bir dönemi kapsamakta ve bu dönem için hesaplanan prim peşin olarak veya taksitler halinde ödenebilmektedir. Birikimli sigortalar ve bireysel emeklilik sisteminde ise prim veya katkı payları aylık, üç aylık, altı aylık ve yıllık dönemler itibariyle belirlenebilmekte ve ödenmektedir. Bu bağlamda yıllık beyanname üzerinde sadece gelirin ilgili olduğu yıla ilişkin prim tutarı indirim konusu yapılacaktır. Örneğin 1 Temmuz 2010 tarihinden başlamak üzere bir yıllık yapılan ve bedeli peşin olarak ödenen sağlık sigortası priminin altı aylık kısmının 2010 yılına, diğer altı aylık kısmının da 2011 yılına ilişkin beyannamede indirim konusu yapılması gerekir.

6. Söz konusu harcamaların ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şarttır: Mükelleflerce ödenen prim ve katkı paylarının yıllık beyanname ile beyan edilen gelirden indirebilmesi için, bu prim ve katkı paylarının ücretin safi tutarının tespitinde ayrıca indirilmemiş olması gerekmektedir.

7. Eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim ve katkı payları kendi gelirlerinden indirilir: Mükellefin eşi ve çocuklarının ayrı beyanname vermeleri halinde, eş ve çocuklar adına ödenen prim ve katkı payları öncelikle kendi gelirlerinden indirilecektir.

8. Belirlenmiş sınırların üzerinde yapılan ödemeler: Bireysel emeklilik uygulamasında sözleşmede aksine bir hüküm bulunmaması halinde sözleşmede ilgili dönemde ödenmesi öngörülenin üzerinde ödenen katkı payı, ödeme tarihinden önceki son bir yıllık döneme ait ödenmemiş katkı paylarına mahsup edilmekte veya ödeme tarihinden itibaren azami bir yıllık dönemde ödenmesi gereken katkı payı olarak kabul edilmektedir. Diğer hallerde katkı payının üzerinde yapılan ödemeler ilgili ödeme tarihindeki katkı payı olarak kabul edilmektedir. Sözleşmede dönem için belirlenen katkı payının üzerinde ödeme yapılması ve bu ödemenin ileriki dönemler için ödenmesi gereken katkı payı olarak kabul edilmesi halinde, ödenen katkı payı ilgili olduğu dönemde indirim konusu yapılabilecektir. Sözleşmede o dönem için ödenmesi öngörülen katkı payı tutarının üzerinde ödeme yapılması ve bu fazlanın ödemenin yapıldığı döneme ilişkin katkı payı olarak kabul edilmesi halinde, indirim hakkı sadece o dönemle ilgili olarak kullanılabilecek olup oran ve tutar yönünden sınırlamalar nedeniyle indirilemeyen kısım, daha sonraki dönemlerde indirilemeyecektir(256 seri no.lu GVK Genel Tebliği).

9. Geçmiş dönemlere yönelik yapılan (gecikmiş) ödemelerin durumu: Ödenmemiş prim veya katkı payları, sigorta poliçesi veya emeklilik sözleşmesi bulunsa dahi indirim konusu yapılamamaktadır. Geçmiş dönemlere ilişkin olarak yapılan prim ve katkı payı ödemelerinin düzeltme yoluyla ödemenin ilgili olduğu dönemin matrahının tespitinde indirim konusu yapılması da mümkün değildir. Ancak ödemenin geçmiş dönem, cari dönem veya izleyen dönemleri de içeren bir ödeme olması halinde; geçmiş döneme ilişkin prim ve katkı payı tutarı da ödemenin ilgili olduğu kalan aylarda indirim konusu yapılabilecektir(256 Seri No.lu GVK Genel Tebliği).

10. Bireysel emeklilik katkı payı ile şahıs sigorta primlerinin aynı anda ödenmesi hali: Bu durumda matrahtan indirim konusu yapılabilecek tutar beyan edilen gelirin %10’u ile sınırlı olacaktır. Ancak şahıs sigorta primleri için %5 oranındaki sınır ayrıca aranacaktır (3 Seri No.lu GVK Sirküleri).

Yukarıdaki şartlar dâhilinde hesaplanan şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik katkı payları toplamı yıllık beyannamenin 28 no.lu satırında gösterilecektir. 28 no.lu satırdan önce ise “27 no.lu mahsup edilecek geçmiş yıl zararları toplamı satırı” bulunmaktadır. Bu bağlamda mükellefler 26 no.lu satırda yer alan kâr tutarından, varsa, öncelikle 27 no.lu satırda yer alan geçmiş yıllar zararını indireceklerdir. Bu indirim sonrası bir bakiye kâr kalırsa bu tutardan 28 no.lu satırda yer alan şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik katkı payları toplamı indirim konusu yapılacaktır. 28 no.lu satırda yer alan şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik katkı payları toplamı, bakiye kâr tutarından fazla olduğu takdirde bu fazlalık zarar olarak ertesi yıllara devredemeyecektir. Bu durumda beyanname üzerinde en fazla 0,00 TL tutarında matrah (mali kâr) beyan edilebilir.

Örnek: 2010 yılı ticari faaliyeti 90.000,00 TL safi kâr ve serbest meslek faaliyeti 10.000,00 TL zararla sonuçlanan ve 75.000,00 TL tutarında mahsup edilecek geçmiş yıl zararı bulunan bir mükellefin 2010 yılında ödemiş olduğu katkı payı ve prim tutarları aşağıdaki gibidir.

Gerek bireysel emeklilik sistemi gerekse şahıs sigorta primleri için ödenen tutarlar ayrı ayrı değerlendirildiğinde beyan edilen gelirin % 10’u ve % 5’i olarak belirlenmiş sınırların altında kalmakla birlikte; toplam indirim tutarı beyan edilen gelirin %10’u olan 8.000,00 TL olacaktır. Öte yandan 80.000,00 TL’lik beyan edilen gelirden öncelikle 75.000,00 TL tutarındaki geçmiş yıl zararı mahsup edilecektir. Bu mahsup işleminde geriye kalan 5.000,00 TL’lik kâr tutarı ise, indirim konusu yapılabilecek şahıs sigorta primleri ve bireysel emeklilik katkı payları toplamının üst sınırı olmaktadır. Bu nedenle mükellef 2010 takvim yılı gelir vergisi beyannamesinin 28 no.lu satırına 5.000,00 TL yazacak ve 2010 takvim yılı gelir vergisi matrahını da 0,00 TL olarak beyan edecektir. İndirim konusu yapılamayan (8.000-5.000=)3.000 TL ise zarar olarak ertesi yıllara devredemeyecektir.

IV- SONUÇ

193 sayılı GVK’nın 2. maddesinde sayılan 7 gelir unsurunun birini, birkaçını ya da tamamını elde eden ve bu gelir unsurları nedeniyle yıllık beyanname veren gelir vergisi mükellefleri bir takvim yılı içerisinde kendileri, eşleri ve küçük çocukları için ödedikleri şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik katkı paylarını yıllık beyanname üzerinde indirim konusu yapabilmektedir. Ancak söz konusu indirim sınırsız olmayıp kanun koyucu mükelleflere sadece beyan edilen gelirin %10’u ve/veya %5’i oranında bir indirim hakkı tanımıştır. Söz konusu indirim hakkının zarar meydana getirici ya da zarar artırıcı bir özelliği bulunmamaktadır. Mükellefler sadece takvim yılının kârla sonuçlandığı dönemlerde ve beyan edilen kârla sınırlı olmak üzere bu haktan yararlanabilmektedir.

Zübeyir BAKMAZ*

Yaklaşım

(*)        Vergi Denetmeni

[1]  Söz konusu beyanname bilgileri, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın resmi internet sitesinde yer alan 2009 Yılı Gelir Vergisi Beyannamesi örneğinden alınmıştır.

[2]  Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 08.05.2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.44/4429-7/21624 sayılı Özelgesi; Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2006 tarih ve B.07.1.G.İ.B.4.06.16.01/06/GVK-89 sayılı Özelgesi; İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2006 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11/GVK-89/1-12811 sayılı Özelgesi.

[3]  09.08.2005 tarih ve 25901 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.