Devlet bazı durumlarda ödenecek aşamaya gelmemiş alacakların tahsilinin tehlikeye girmesini önlemek için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da birtakım önlemler almıştır(1).

I- GİRİŞ

Bu önlemlerin en önemlileri ise teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz’dir. Teminat, kamu borçlusunca borcuna karşılık olmak üzere Yasa’da belirtilen değerleri güvence olarak göstermesidir(2). İhtiyati tahakkuk yükümlülerin henüz tahakkuk aşamasına gelmemiş olan vergi borçlarının, geçici olarak salınmasıdır(3). İhtiyati haciz ise ileride tahakkuk edecek olan veya henüz vadesi gelmemiş bulunan ya da vadesi geçtiği halde ödeme emri tebliğ edilmemiş bulunan kamu alacağının tahsil edilebilmesi amacıyla yapılan hacizdir(4).

Biz bu çalışmamızda limited şirketlerden tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borçlarından dolayı şirket ortakları ve müdürleri hakkında ihtiyati haciz kararı alınıp alınamayacağını Danıştay kararları ışığında inceleyeceğiz ve bu inceleme sonucunda da şirket ortakları ya da kanuni temsilcileri hakkında şirketin borçlarından dolayı ihtiyati tahakkuk kararı alınıp alınamayacağı veya bu şahıslardan teminat istenip istenemeyeceği sorularına da cevap bulacağız.

II- YASAL MEVZUAT VE YARGI KARARLARI

6183 sayılı Amme alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’un “Teminat İsteme” başlıklı 9. maddesinde; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenebileceği, aynı Kanun’un 13. maddesinin 1. bendinde ise 9. madde gereğince teminat istenmesini mucip haller mevcut ise hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurun kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre derhal ihtiyati haczin tatbik olunacağı, ihtiyati tahakkuk başlığını taşıyan 17. maddesinde de 13. maddenin 1. bendinde yazılı ihtiyati haciz sebebi bulunması durumunda vergi dairesi müdürünün yazılı isteği üzerine, defterdar ve/veya vergi dairesi başkanının, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerden Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilan edilecek olanlarla, bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazılı emir vereceği vergi dairesi müdürünün de bu emri derhal tatbik edeceği hükme bağlanmıştır.

Konuyla ilgili Danıştay 4. Dairesi’ne yansıyan bir uyuşmazlıkta, limited şirketin ortağı olan davacı hakkında uygulanan ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerinin kaldırılması istemiyle açılan davayı; kamu alacağının korunması amacına yönelik ihtiyati haczin, mal varlığı bu alacağı karşılamayacağı anlaşılan tüzel kişiliğin kanuni temsilcileri ve ortakları hakkında uygulanmasına bir engel bulunmadığı gerekçesiyle reddeden, mahkeme kararı 6183 sayılı Kanun’da yer alan teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkukun kamu alacağının cebren tahsil ve takibine yönelik işlemler olmadığı, icrai muamelelere başlamadan önce tahsile konu amme alacağının tehlikeye girmesini engellemeye yönelik, dolayısıyla amme alacağını koruyucu niteliği bulunan işlemler olduğu sonucuna ulaşıldığı, verginin mükellefi veya sorumlusu olan amme borçlusunun bu işlemlerin asıl muhatabı olduğundan tüzel kişilerin kanuni temsilcileri, icra kurulu üyeleri ve ortakları hakkında bu işlemlerin yürütülebileceğine ilişkin açık bir düzenleme de bulunmadığı gerekçesiyle bozulmuştur(5).

Danıştay 9. Dairesi ise 3. Dairesi ile aynı görüş doğrultusunda karar vermektedir. Nitekim limited şirketin ortağı olan davacının, banka hesaplarına uygulanan ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle açılan davada, ihtiyati haciz işlemini iptal eden mahkeme kararını esas amme borçlusu olmayan ortaklar, yönetim kurulu üyeleri, icra komitesi üyeleri adına teminat isteme, ihtiyati tahakkuk, ihtiyati haciz gibi amme alacağının korunmasına ilişkin işlemlerin uygulanabileceğine dair bir açıklık bulunmadığını belirterek kararı sonucu itibariyle yerinde görerek onamıştır(6).

Danıştay 7. Dairesi ise Danıştay 9. ve 4. Dairesi’nden farklı düşünmekte olup limited şirketin ortak ve müdürleri hakkında ihtiyati haciz kararı alınabileceği yönünde kararlar vermektedir. Nitekim limited şirketin ortağı ve müdürü olan davacı hakkında uygulanan ihtiyati haciz işlemine karşı açılan davada, borçlu şirket hakkında yapılan takip sonuçlanmadan davacı adına ihtiyati haciz kararı alınamayacağı gerekçesiyle dava konusu işlemi iptal eden mahkeme kararı, 213 sayılı VUK’un 344. maddesi uyarınca ceza kesilmesini gerektiren veya 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir kamu alacağı salınması için gerekli işlemlere başlanılmış olduğunun anlaşılmış olması karşısında kamu alacağının güvenceye alınması amacıyla şirket ortağı olan davacı hakkında ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için şirket hakkında kamu alacağının tarh ve tahakkukuna ilişkin işlemlerin tamamlanmasına gerek bulunmadığı gerekçesiyle bozmuştur(7).

Danıştay 3. Dairesi’nin konuyla ilgili kararlarını inceleyecek olursak Danıştay 7. Dairesi gibi görüş benimsediğini görebiliriz. Limited şirketin ortağı olan davacı adına alınan ihtiyati haciz kararına karşı açılan davada; davacının ortağı bulunduğu şirketin 2003, 2004 ve 2005 yılları hesaplarının incelenmesi sonucu yapılan ilk hesaplamalara göre belirlenen vergi borçlarının davacının hissesine isabet eden kısmı için davacıdan istenen teminatın gösterilmemesi üzerine davada konusu ihtiyati haciz kararı alındığı, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinde VUK’un 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller nedeniyle vergi incelemesine başlanılmış olduğu takdirde vergi incelemesi yapmaya yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplamalara göre belirtilen tutar üzerinden tahsil dairesince teminat istenebileceği, 13. maddesinin 1. bendinde ise 9. maddeye göre teminat istenmesini gerektiren hallerin mevcudiyeti durumunda ihtiyati haciz kararı alınacağının hükme bağlanması karşısında istenen teminatın gösterilmemiş olmasının ihtiyati haciz sebebi olduğunda kuşku bulunmadığı, dolayısıyla şirketten ve davacıdan istenen teminatın gösterilmediği sabit olduğundan dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle reddeden mahkeme kararı Danıştay 3. Dairesi’nce onanmıştır(8).

III- SONUÇ

Şirketin vergi borçları nedeniyle şirket ortakları veya kanuni temsilcileri adına ihtiyati haciz kararı alınabilmesi hususu Danıştay’ın vergi daireleri arasında farklı değerlendirilmektedir. Nitekim, Danıştay’ın 3. ve 7. Dairesi limited şirketin ortakları veya kanuni temsilcileri adına ihtiyati haciz kararı alınabileceği yönünde karar vermektedir. Bu kararı verirken de, şirket borcundan dolayı sorumluluğu bulunan kanuni temsilci ve ortaklarda kamu borçlusu sıfatına haiz olduğundan müteselsil olarak onlar adına da ihtiyati haciz uygulanabileceğini dile getirmektedirler. Danıştay 4 ve 9. Daireleri ise, ihtiyati haciz müessesesinin kamu borçlusu adına öngörülmüş bir düzenleme olduğunu, sadece asıl borçlu şirket hakkında uygulanabileceği yönünde kararlar vermektedirler. İki farklı görüş ortaya çıkmasındaki en önemli neden Kanun’da açık bir düzenleme olmayışından kaynaklanmaktadır. Bu yüzden kanun koyucu tarafından farklı yorumlamalara yol açmayacak şekilde bu hususun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Kanımızca 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 9. maddesinde sayılan hallerde amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanması halinde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği öngörülmüş olup buna göre ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre şirket ortak ve kanuni temsilcilerinden teminat istenebilecek veya ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk kararı alınabilecektir. Farklı bir ifade ile ilgililer hakkında bu müesseselerin uygulanabilmesi için vergi incelemesinin henüz tamamlanmamış olması gerekmektedir.

Eslem AYAZ*
Yaklaşım


* Danıştay 3. Daire Tetkik Hakimi

(1) Kazım YILMAZ, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Yasa, Ce-Ka Yayınları, Aralık 2006, s.117
(2) Şükrü KIZILOT - Doğan ŞENYÜZ - Metin TAŞ - Recai DÖNMEZ, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2008, s.283
(3) Edip ŞİMŞEK, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Şerhi, Eka Yayınları, Ankara 1990, s.140
(4) Yılmaz ÖZBALCI, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara 2008, s. 202
(5) Dn. 4. D.’nin, 24.12.2009 tarih ve E. 2008/2630, K. 2009/7076 sayılı Kararı.
(6) Dn. 9. D.’nin, 02.02.2006 tarih ve E. 2004/616, K. 2006/90 sayılı Kararı.
(7) Dn. 7. D.’nin, 04.05.2005 tarih ve E. 2002/2362, K. 2005/900 sayılı Kararı.
(8) Dn. 3. D.’nin, 23.12.2010 tarih ve E. 2009/4121, K. 2010/4190 sayılı Kararı.