KDVK’ nın 20. maddesinde mal teslimleri ve hizmet ifalarında matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği ve belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedelinin KDV dahil edilerek tespit olunacağı ve verginin müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

I- GİRİŞ

KDVK’ nın 21. maddesinde ithalat işlemlerinin matrahı, 22. maddesinde uluslararası yük ve yolcu taşıma işlemlerine ilişkin matrah tanımlandıktan sonra, 23. maddesinde de bu maddeye kadar sayılan matrah tanımlarına girmeyen işlemler düzenlenerek, özel matrah şekilleri ile vergilenecek işlemler açıklanmıştır. Anılan maddede düzenlenen özel matrah şekilleri şunlardır:

● Spor-Toto oyununda ve Millî Piyango dahil her türlü piyangoda, oyuna ve piyangoya katılma bedeli,

● At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bu yarış ve oyunlara katılma karşılığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel,

● Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar ve yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli,

● Gümrük depolarında ve müzayede mahallerinde yapılan satışlarda kesin satış bedeli ile 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara tesliminde, senedin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri,

● Altından mamûl veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrah, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır.

KDVK’ nın 23. maddesinde Maliye Bakanlığı işin mahiyetini göz önünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etmeye de yetkili kılınmıştır.

Bazı işlemler için özel matrah şekli belirlenmesinin nedenleri uygulama kolaylığı sağlamak, teslimleri vergiden istisna olan bazı mallarda bu uygulamayı nihai tüketiciye de yansıtmak ve uygulamada oluşabilecek tereddütleri gidermek olarak sayılabilir.

Bu yazıda özel matrah şekli uygulamasına ilişkin işlemler ele alınmıştır. Özel matrah şekli belirlenen işlemlerin bir kısmı 23. maddede sayılmış, bir kısmı da bu maddede verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından belirlenmiştir. Bu nedenle söz konusu işlemler bu ayrım esas alınarak irdelenmiştir.

II- KDVK’NIN 23. MADDESİNDE BELİRLENEN ÖZEL MATRAH ŞEKİLLERİ

KDVK’ nın 23. maddesinde belirlenen özel matrah şekilleri şunlardır.

A- SPOR-TOTO, MİLLİ PİYANGO İLE HER TÜRLÜ PİYANGODA MATRAH

KDVK’ nın 23. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde Spor-Toto Oyunu, Milli Piyango ile her türlü piyangoda oyuna veya piyangoya katılma bedelinin KDV matrahını teşkil edeceği hükme bağlanmıştır. Bu işlemlerde nihai satış fiyatı KDV dahil olarak belirlenecek, bilet oyunu veya piyangoyu tertip edenler KDV mükellefi oldukları için vergi hesaplayıp, beyan edeceklerdir. Nihai tüketiciye satış yapan bayiler ise KDV hesaplamayacaklardır.

Münhasıran vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi işlemlerle uğraşanların KDV mükellefi olmaları söz konusu değildir. Bu nedenle anılan mükelleflerin KDV hesaplayıp beyan etmeleri esasen söz konusu değildir. Hem özel matrah şekline tabi işlemler yapan hem de başka işlemleri nedeniyle KDV mükellefi olanlarında 39 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği kadar özel matrah şekline tabi işlemlerini KDV beyannamelerine dahil etmemeleri öngörülmüştü. Ancak anılan Tebliğ ile bu mükelleflerin özel matrah şekline tabi işlemlerini de beyannamelerine dahil etmeleri uygun görülmüştür. Bu mükellefler verecekleri KDV beyannamesinde, hem diğer işlemlere ve hem de vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi işlemlere ait bedelleri gösterecekler; matrahın hesaplanması sırasında özel matrah şekline tabi işlem bedellerini “Teslim ve Hizmet Karşılığını Teşkil Eden Bedel”den indireceklerdir.

B- AT YARIŞLARI İLE DİĞER MÜŞTEREK BAHİS VE TALİH OYUNLARINDA MATRAH

KDVK’ nın 23. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde at yarışları ile diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bu yarış ve oyunlara katılma bedelleri ile bunların icra edildiği mahallere giriş bedellerinin KDV matrahı olacağı hükme bağlanmıştır. Görüldüğü üzere bu bentte iki farklı matrah şekline yer verilmiştir. Bunlardan birincisi, yarış ve oyunlara katılma bedeli; ikincisi ise örneğin at yarışlarını izlemek amacıyla yarışların yapıldığı hipodromlara giriş bedelidir.

KDVK’ nın 8/e maddesinde bu kapsamdaki yarış ve oyunları tertip edenlerin KDV mükellefi olduğu belirtilmiştir. Bayiler ise faaliyetleri sadece bu kapsamdaki işlemlere münhasır olması durumunda KDV mükellefiyeti tesis ettirmeyeceklerdir.

C- PROFESYONEL SANATÇILARIN YER ALDIĞI GÖSTERİLER VE KONSERLER İLE PROFESYONEL SPORCULARIN KATILDIĞI SPORTİF FAALİYETLER, MAÇLAR, YARIŞLAR VE YARIŞMALARDA MATRAH

KDVK’ nın 23. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmet bedelinin KDV matrahı olacağı hükme bağlanmıştır. Bu bentte de iki farklı matrah şekli düzenlenmiştir. Birincisi, sayılan organizasyonların yapıldığı yerlere giriş bedeli; ikincisi ise bu yerlerde yapılan teslim ve hizmetler karşılığında alınan bedeldir.

KDVK’ da gösteriler ve konserler ile sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmaların profesyonel sanatçı veya sporcuların katılması halinde vergilendirilmesi öngörülmüştür. Faaliyetlerin amatör sporcu ve sanatçılar tarafından gerçekleştirilmesi KDV dışında tutulmuştur. Faaliyetlerin amatör ve profesyonel sanatçı ve sporcularla birlikte gerçekleştirilmesi halinde yine vergileme yapılacaktır.

D- GÜMRÜK DEPOLARI VE MÜZAYEDE SALONLARINDA YAPILAN SATIŞLAR İLE LİSANSLI DEPOCULUK ÜRÜN SENETLERİNİN TESLİMİNDE MATRAH

KDVK’ nın 23/d maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde gümrük depolarında ve müzayede salonlarında yapılan satışlarda kesin satış bedelinin vergi matrahı olacağı hükme bağlanmıştır. Bu düzenleme ile KDV matrahının tespitinde yaşanacak tereddütlerin engellenmesi amaçlanmıştır. “Müzayede salonlarında yapılan satış” kavramı 15 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nde cebri icra, izale-i şüyu, ipoteğin paraya çevrilmesi, tasfiye gibi nedenlerle müzayede mahallerinde yapılan açık artırma, pazarlık ve diğer şekillerdeki satışlar olarak ele alınmıştır. KDVK’ nın 8. maddesinde bu satışlar nedeniyle mükellefiyet konusunda açık bir belirleme yapılmamış olmakla birlikte, 1 ve 15 Seri No.lu KDVK Genel Tebliğlerinde bu satışları gerçekleştiren resmi ve özel kuruluşların verginin mükellefi olduğu açıklanmıştır. Ayrıca bu kapsamdaki satışlarda KDV oranı ve istisnalarına yönelik düzenlemeler de aynen uygulanacaktır. Diğer taraftan 22 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nde bu kapsamdaki satışlar nedeniyle düzenlenecek fatura ve benzeri vesikalarda KDV’nin ayrıca gösterileceği açıklanmıştır.

KDVK’ nın 23. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara tesliminde senedin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri de özel matrah şekli olarak belirlenmiştir. Düzenleme ile ürün senetlerinin tesliminde KDV matrahına açıklık getirilmiştir.

E- ALTINDAN MAMÛL, ALTIN İHTİVA EDEN ZİYNET EŞYALARI İLE SİKKE ALTINLARIN TESLİM VE İTHALİNDE MATRAH

KDVK’ nın 23. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde altından mamûl veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrahın, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktar olacağı hükme bağlanmıştır. Bu düzenleme ile KDVK’nın 17/4-g maddesinde külçe altın teslimine tanınan istisnanın, altından mamûl veya altın ihtiva eden ziynet eşyası ile sikke altın alanlara da yansıtılması amaçlanmıştır.

III- MALİYE BAKANLIĞI TARAFINDAN YAPILAN BELİRLEMELER

Maliye Bakanlığı, KDVK’ nın 23. maddesinin 1. fıkrasının (f) bendinde verilen yetkiye istinaden KDVK Genel Tebliğleri ile de bazı işlemler için özel matrah şekilleri belirlemektedir. Bu belirlemelerin başlıcalar aşağıda ele alınmıştır.

A- GÜMÜŞTEN MAMÛL, GÜMÜŞ İHTİVA EDEN ZİYNET EŞYALARI İLE SİKKE GÜMÜŞ TESLİM VE İTHALİNDE MATRAH

69 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nde gümüşten mamûl veya gümüş ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke gümüş teslim ve ithalinde matrah teslim bedelinden külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olarak belirlenmiştir. Ayrıca 93 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nde de kıymetli taşları (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik) ihtiva eden veya kıymetli taşlardan yapılmış eşya teslim ve ithallerinde matrahın teslim bedelinden varsa eşyanın ihtiva ettiği külçe altın ve külçe gümüş bedeli ile birlikte kıymetli taşın maliyet bedelinin düşülmesinden sonra kalan tutar olacağı açıklanmıştır.

B- TÜTÜN MAMÛLLERİNDE MATRAH

Maliye Bakanlığı tütün mamûllerinde özel matrah şekli uygulamasını l Seri No.lu KDVK Genel Tebliği ile başlatmış, daha sonra 89 ve 93 Seri No.lu KDVK Genel Tebliğleri ile bu uygulama yeniden şekillendirilmiştir. Buna göre; tütün mamûllerinin perakende bayilerine satışını yapan mükellefler, bu bayilerin de kârını ihtiva edecek şekilde KDV hesaplayıp beyan edeceklerdir. Perakende bayileri ise tütün mamûlleri satışına yönelik herhangi bir işlem yapmayacaklardır. Bayiler kestikleri satış faturası ve benzeri vesikada KDV göstermeyeceklerdir. Faaliyetlerinin sadece tütün mamûlü satışına yönelik olması durumunda KDV mükellefiyeti tesis ettirmeyeceklerdir. KDV mükellefiyeti gerektiren diğer işlemlerle birlikte özel matrah şekli tespit edilmiş satışlarının da olması durumunda KDV beyannamesinde özel matrah şekli tespit edilmiş işlemler de dahil olmak üzere toplam teslim ve hizmet bedeli beyan edilecek, ancak beyannamenin ayrı bir satırında özel matrah şekli belirlenmiş işlemlere ilişkin kısmı beyan edilmek suretiyle toplam teslim ve hizmet bedeli toplamından indirilecektir.

C- GAZETE, DERGİ VE PERİYODİK YAYINLAR

Maliye Bakanlığı, 11 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği ile gazete, dergi ve benzeri periyodik yayınların satışında da özel matrah şekli tespit etmiştir. Buna göre; perakendeci bayiye bu yayınları satanlar perakende bayinin kârını da ihtiva edecek şekilde KDV’yi hesaplayarak beyan edeceklerdir. Perakende bayiler bu yayınların satışı için KDV beyan etmeyecekler, diğer satışları nedeniyle beyanname vermeleri durumunda bu yayın satışlarını beyannameye dahil etmeyeceklerdir. Diğer yandan bu kapsamdaki yayınların perakende satış fiyatları KDV dahil biçimde tek tutar olarak üzerlerine yazılacaktır.

D- ÖN ÖDEMELİ HAZIR KART, TELEFON KARTI VE JETONLAR

Maliye Bakanlığı’nca 85 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği ile GSM operatör şirketleri tarafından çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton satışlarında özel matrah şekli tespit edilmiştir. Buna göre; bu ürünleri perakende bayilere satan mükellefler, perakende bayinin kârını da içerecek şekilde KDV hesaplayarak beyan edeceklerdir. Perakendeci bayiler, bu kapsamdaki satışları için ayrıca KDV hesaplamayacaklardır. Faaliyetin sadece bu kapsamdaki satışlardan oluşması durumunda KDV mükellefiyeti tesis ettirilmesine gerek bulunmamaktadır.

E- BELEDİYELER VE BAĞLI İŞLETMELERİ TARAFINDAN YAPILAN ŞEHİR İÇİ YOLCU TAŞIMACILIĞI

Maliye Bakanlığı, 81 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği ile belediyeler ve bağlı işletmeleri tarafından yapılan şehir içi yolcu taşımacılığında kullanılan biletlerin ve kartların bu kuruluşlar dışındaki bayiler tarafından yolculara satışında da özel matrah şekli tespit etmiştir. Buna göre belediyeler ve bağlı işletmeleri bayilerin kârını da ihtiva edecek şekilde KDV hesaplayarak beyan edeceklerdir. Bayiler bu satışları için ayrıca KDV hesaplamayacaklar ve faaliyetlerinin sadece bu satışlardan ibaret olması durumunda KDV mükellefiyeti tesis ettirmeyeceklerdir.

IV- İNDİRİM VE Ba-Bs FORMLARINDA UYGULAMA

Özel matrah şekli belirlenen bir kısım işlemlerde düzenlenen belgelerde KDV ayrıca gösterilmemektedir. Bununla birlikte KDVK’nın 29 ve 34. maddelerinde KDV indirimi belgede ayrıca gösterilmesi şartına bağlanmıştır. Ancak 15 ve 22 Seri No.lu KDVK Genel Tebliğlerinde özel matrah şekline tabı işlemlerde KDV’nin iç yüzde yoluyla hesaplanarak indirim konusu yapılabileceği açıklanmıştır.

Ayrıca 396 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile bilanço esasında defter tutan mükelleflerin 2010 yılından itibaren KDV hariç 5.000 TL ve üzerindeki alış ve satışlarını Ba ve Bs formları ile bildirmeleri öngörülmüştür. Özel matrah şekline tabı işlemlerde bu tutar KDV ve ÖTV dahil tutar olarak dikkate alınacaktır.

V- SONUÇ

KDVK’ nın 23. maddesinde yapılan düzenlemeyle bazı işlemlerin belirlenen özel matrah şekilleri esas alınarak vergilendirilmesi öngörülmüş, bu işlemlerin bir kısmı madde metninde doğrudan sayılırken, Maliye Bakanlığı’na işin mahiyetini göz önünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etme yetkisi de verilmiştir. Bazı işlemler için özel matrah şekli belirlenmesinin nedenleri uygulama kolaylığı sağlamak, teslimleri vergiden istisna olan bazı mallarda bu uygulamayı nihai tüketiciye de yansıtmak ve uygulamada oluşabilecek tereddütleri gidermek olarak sayılabilir.

Genel olarak; özel matrah şekli belirlenen işlemler için düzenlenen belgelerde KDV ayrıca gösterilmemekte, münhasıran bu işlemler ile uğraşan mükelleflerin KDV mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır. Özel matrah şekli belirlenen işlemlere ilişkin belgelerde KDV ayrıca gösterilmemesine rağmen bu işlemler nedeniyle yüklenilen verginin, iç yüzde yoluyla hesaplanarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Mehmet Emin AKYOL*
Yaklaşım


* Baş Hesap Uzmanı