Yenileme fonu müessesesi Vergi Usul Kanunu’nun 328 ve 329. maddelerinde düzenlenmiştir.

I- GİRİŞ

Yenileme fonu uygulaması, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde, bu satıştan elde edilen kârın, ilgili iktisadi kıymetin yenisinin satın alınması amacına yönelik olarak, bilançonun pasifinde yer alan özel bir fon hesabında en fazla üç yıl süre ile vergi kapsamı dışında tutulması işlemidir.

Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler sonucunda, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin tamamen veya kısmen değerini kaybetmesi nedeniyle alınan sigorta tazminatı bunların değerinden fazla olduğunda, ilgili iktisadi kıymetin yenilenmesi amacıyla, alınan tazminat fazlası için de yenileme fonu ayrılabilmektedir.

Bu makalede, yenileme fonu müessesesi; bu fondan yararlanabilmek için gerekli şartlar, fonunun kullanılma süresi ve uygulama ile ilgili özellikli durumlar da belirtilmek suretiyle örnekler verilerek ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

II- UYGULAMA ESASLARI

A- AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERİN SATILMASI SONUCUNDA YENİLEME FONU AYRILMASI

1- Yasal Durum

Vergi Usul Kanunu’nun “Amortismana Tabi Malların Satılması” başlıklı 328. maddesinin bazı hükümleri aşağıdaki gibidir.

· Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kâr ve zarar hesabına geçirilir.

· İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.

· Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.

· Devir ve trampa satış hükmündedir.

Belirtilen maddede amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin yapacağı işlemler öncelikle açıklanarak; bu mükelleflerin, ilgili satış hasılatı ile amortismana tabi iktisadi kıymetin net aktif değeri (iktisadi kıymetin defter değeri/birikmiş amortismanlar) arasındaki farkı kâr veya zarar olarak kaydetmeleri gerektiği hükmedilmiştir. Buna ilave olarak; işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin ve serbest meslek erbabının da, benzer şekilde hesaplayacağı olumlu veya olumsuz farkı gelir veya gider olarak dikkate alacaklarını belirtmiştir.

Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinin yenileme fonuna ilişkin hükümleri ise aşağıda yer almaktadır.

“Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”

Madde hükmüne göre, yenileme fonu uygulamasından yararlanabilmek için aşağıda belirtilen şartların mevcudiyeti aranır.

· İlgili mükellef bilanço usulüne göre defter tutmalıdır.

· Amortismana tabi iktisadi kıymetin satışı neticesinde bir kâr oluşmalıdır.

· Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması veya işletmeyi yönetenlerce bu yönde karar verilip, teşebbüse geçilmiş olmalıdır.

· Satın alınacak iktisadi kıymet daha önce satılan kıymetle aynı nitelikte olmalıdır.

Yenileme fonu uygulamasından faydalanılması halinde, fon olarak ayrılan tutarın, satın alınan yeni sabit kıymetin amortismanlarına mahsup edilmesi gerekir.

2- Konunun Açıklanması

Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinde yenileme fonu uygulamasından faydalanma şartları belirtilmiştir. Buna göre; mükelleflerin yenileme fonu ayırabilmeleri için, öncelikle bilanço esasında defter tutmaları gerekmektedir. Kanun’un sözü edilen maddesinde yenileme fonuna ilişkin olarak “pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir” ibaresi yer almaktadır. Bu ifadeden anlaşılacağı üzere; ancak bilanço esasında defter tutan mükellefler yenileme fonu uygulamasından faydalanabileceklerdir. İşletme hesabı esasında defter tutanlar ile serbest meslek erbabının yenileme fonu ayırması mümkün değildir. 

Yenileme fonu uygulamasından yararlanma şartlarından bir diğeri de, işin mahiyeti gereği yenilemenin zaruri olması veya yenilemenin kurum ya da işletme idaresi tarafından karar altına alınması ve teşebbüse geçilmiş olmasıdır. Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zorunlu olduğunda, işletmeyi idare edenlerce ayrıca karar verilmiş olması şartı aranmaz.

Hangi hallerde yenilemenin zorunlu kabul edileceği, hangi hallerde  işletmeyi yönetenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş sayılacağı kanunda açık olarak yer almamaktadır. Bu nedenle yenilemenin işin mahiyetine göre zorunlu olup olmadığı ilgili olaya göre farklılık gösterir. Örneğin bir mükellefin işini yaparken kullandığı tek makinesini satması halinde yenilemenin zorunlu olduğu açıktır. Ancak birden fazla makine ile işin yapılması halinde, eğer bir makinenin satışı neticesinde iş aksamıyorsa, bu zorunluluktan bahsedilemez.

Diğer taraftan, işletmeyi yönetenlerin yenileme kararı vermesi ve bu kararı ile ilgili girişimlerde bulunması gerekmektedir. Örneğin anonim şirketlerde yönetim kurulunun bu konuda karar alıp bunu karar defterlerine işlemeleri gerekir. Fiyat teklifleri alınması, teklif alınan firmalardan alınan sipariş mektupları, teklif alınan firmaların düzenleyeceği proforma faturalar, teklif alınan firmalarla yapılan ticari yazışmaların varlığı gibi hususlar da yenileme konusunda teşebbüse geçildiğini gösterir.

Satın alınacak iktisadi kıymetin daha önce satılan kıymetle aynı nitelikte olması da yenileme fonu uygulamasından yararlanmanın bir diğer şartıdır. Madde metninde yer alan “satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi” ibaresi, yenileme fonu oluşturabilmek için, satılan iktisadi kıymet ile yenilenecek olanın aynı neviden olması gerektiğine işaret etmektedir.

Teknolojik gelişmeler ve işletme ihtiyaçlarının gerektirdiği bazı değişiklikler nedeni ile yeni alınan iktisadi kıymet satılandan farklı olabilir. Örneğin; konfeksiyon imalatı faaliyetiyle uğraşan bir firmanın, aktifinde yer alan kamyonetini satıp yerine bir kamyon satın almasında bu fon kullanılabilecektir. Ancak; aynı firma, kamyonet satışı sonucunda oluşan yenileme fonunu, yeni konfeksiyon makineleri satın almak amacıyla kullanamayacaktır

Satın alınan iktisadi kıymetin, daha gelişmiş teknolojiye sahip olması nedeni ile satılan kıymete göre daha fazla iş yapma kapasitesine sahip olması mümkündür. Bu durumda; satılan iktisadi kıymetin sayısı daha fazla (örneğin iki tane), satın alınan kıymetin sayısı daha az (örneğin bir tane) olabilir. Bunun tersi de geçerlidir. Örneğin bir araç satan bir mükellefin, oluşan fonu iki araç almak için kullanması da olağan kabul edilmelidir.

Yenileme fonunun, yeni iktisap edilecek amortismana tabi iktisadi kıymetin amortismanları ile mahsup edilmek suretiyle kullanılması gerekir. Yenileme fonunun, alınan iktisadi kıymetin maliyet bedelinden doğrudan mahsup edilmesi mümkün değildir.

İktisadi kıymetin satılması sonucunda ayrılan yenileme fonunun, en fazla üç yıl içinde kullanılması gereklidir. Bu nedenle; fon üç yıl içinde amortisman yoluyla tamamen mahsup edilemezse, mahsup sonrası kalan tutarın bir sonraki yılın vergi matrahına ilave edilmesi lazımdır. İktisadi kıymetin kalan amortismanları ise gider yazılmak suretiyle normal olarak ayrılmaya devam edilecektir.

3- Örnek Olay

Daha önce 50 bin liraya satın alınan bir taşıt aracı, 2009 yılında 60 bin liraya satılmıştır. Birikmiş amortisman tutarı ise 20 bin liradır. İşletmeyi idare edenlerce bu iktisadi kıymetin yenilenmesine karar verilmiştir.

Adı geçen iktisadi kıymetin satışına ilişkin yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır (KDV dikkate alınmamıştır).

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

100 Kasa                                   60.000

257 Birikmiş Amortismanlar             20.000

          254 Taşıtlar                                 50.000

          679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar   30.000

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

Yenileme fonu ayrılmasına ilişkin yevmiye maddesi de aşağıdaki gibi olacaktır.

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

679 Diğ. Olağandışı Gel. ve Kâr.      30.000

      549 Özel Fonlar (Yenileme Fonu)        30.000

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

2010 yılında 80 bin liraya aynı cinsten yeni bir taşıt aracı satın alınmıştır. Satın alınan taşıta ilişkin olarak, bu yıl için ayrılan amortisman tutarı ise 16 bin liradır.

Yeni satın alınan iktisadi kıymet için ayrılan amortisman tutarının, yenileme fonuna mahsup edilmesine ilişkin yevmiye maddesi aşağıya çıkarılmıştır.

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

549 Özel Fonlar (Yenileme Fonu)    16.000

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

Yevmiye maddelerinden de anlaşılacağı üzere, 2009 yılında taşıt aracı satışından doğan 30 bin liralık kâr yenileme fonuna alınarak ertelenmiş ve bu yıl için vergi kapsamı dışında kalmıştır.

2010 yılında ise satın alınan taşıta ait 16 bin liralık amortisman, gider yazılmaksızın yenileme fonuna mahsup edilmiştir. Bu işlem neticesinde, daha önce ertelenen verginin bir kısmı tahsil edilmiş olmaktadır.

B- AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERE İLİŞKİN SİGORTA TAZMİNATI ALINMASI SONUCUNDA YENİLEME FONU AYRILMASI

Vergi Usul Kanunu’nun “Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatı” başlıklı 329. maddesinde; yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziyaa uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkın kâr veya zarar hesabına geçirileceği hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu maddenin yenileme fonunu ilgilendiren hükümleri ise aşağıdaki gibidir.

“Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile ziyaa uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kâra ilave olunur.

Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”

Anlaşılacağı üzere; madde hükmüne göre, zarar gören veya zayi olan iktisadi kıymetin net aktif değeri ile alınan sigorta tazminatının karşılaştırılması; tazminatın, kıymetin net aktif değerinden fazla veya eksik olması durumlarında oluşan farkın kâr veya zarar hesabına intikali gerekir.

Sigorta tazminatının daha fazla olması halinde, maddede belirtilen şartlar da mevcutsa, ilgili tazminat fazlalığının yenileme fonu olarak ayrılması mümkündür. Kanun maddesinde; söz konusu fondan yararlanabilmek için gerekli şartlar, fonunun kullanılma süresi ve uygulanması ile ilgili diğer hususlar; satılan iktisadi kıymetlerde yenileme fonu uygulamasına paralel bir biçimde düzenlenmiştir.  

Vergi Usul Kanunu’nun 329. maddesinde yer alan yenileme fonu müessesesine göre, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin doğal afetler nedeniyle zarar görmesine bağlı olarak sigorta tazminatı alınması sonucu bir kâr doğduğu takdirde; işletmeler, oluşan bu kârı o yıl içinde beyan ederek vergisini ödemek yerine yenileme fonuna alarak bu yıl ödemeleri gereken vergiyi ileriki yıllara erteleyebilmektedirler. Aynı durum Kanun’un 328. maddesinde düzenlenen satılan iktisadi kıymetleri ilgilendiren yenileme fonu müessesesinde de mevcuttur.

III- SONUÇ

Bilindiği üzere, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması durumunda ortaya çıkan kâr (veya zarar) ilgili dönem vergi matrahının önemli bir parçasını oluşturmaktadır. Aynı durum söz konusu iktisadi kıymetlerin hasara uğramaları durumunda sigortadan alınan tazminatlar nedeniyle ortaya çıkan kâr (veya zarar) için de söylenebilir.

Vergi Usul Kanunu’nun 328 ve 329. maddelerinde düzenlenen yenileme fonu müessesesi, esas itibarı ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması veya hasar görmelerine bağlı olarak sigorta tazminatı alınması sonucu oluşan kârlardan faydalanmak suretiyle ilgili iktisadi kıymetleri yenileme imkanlarının artırılması amacıyla vergi sistemimize dahil edilmiştir.

Yenileme fonu uygulamasından yararlanabilmek için aşağıda belirtilen şartların var olması gerekmektedir.

· İlgili mükellef bilanço usulüne göre defter tutmalıdır.

· Amortismana tabi iktisadi kıymetin satışı (veya bu kıymetin doğal bir afete bağlı olarak değer kaybetmesi nedeniyle sigorta tazminatı alınması) neticesinde bir kâr oluşmalıdır.

· Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması veya işletmeyi yönetenlerce bu yönde karar verilip, teşebbüse geçilmiş olmalıdır.

· Satın alınacak iktisadi kıymet daha önce satılan kıymetle aynı nitelikte olmalıdır.

Elde edilen kârın bir süre için yenileme fonu olarak vergi kapsamı dışında tutulması, bir vergi ertelemesi rejimi niteliği taşımaktadır. Verginin ertelenmesi, aynı tutardaki bir verginin daha sonraki bir tarihte ödenmesi durumu olduğundan, enflasyonist ortamlarda reel olarak daha az vergi verilmesi sonucunu doğurur.

Salim KARADENİZ*

Yaklaşım

*  Baş Hesap Uzmanı