Gayrimenkul satış kazancı istisnasının uygulanacağı durumlarda, istisnadan yararlanmayan kazanç kısmı için yenileme fonu uygulamasından yararlanılıp yararlanılamayacağı konusunda mevzuatta bir açıklık bulunmamaktadır.

I- GİRİŞ

İstisna ve yenileme fonu uygulaması birbirine alternatif uygulamalar mıdır yoksa birlikte de kullanılabilir mi? Makalemizde bu sorunun cevabı araştırılacaktır.

II- GAYRİMANKUL SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI

Kurumların iştirak hisseleri ve gayrimenkullerinin satışı suretiyle bağlı değerlerinin çözülmesi ve bu suretle oluşan kaynaklarla kurumlara, borçlanma yoluna gitmeksizin faaliyetlerini devam ettirebilmelerinin sağlanması amaçlanmıştır. 1984 yılında başlanılan bu istisna uygulaması daha sonra, KDV, BSMV, Tapu Kadastro Harcı ve Damga Vergisi yönünden de genişletilmiştir. İstisna uygulaması konusunda zaman içinde birtakım değişiklikler yapılmakla birlikte, uygulama ana hatlarıyla 5520 sayılı KVK’nın istisnalara ilişkin 5. maddesine de taşınmıştır(1).

İstisna uygulamasına ilişkin hükümlerin yer aldığı KVK’nın 5. maddesi birinci fıkrasının (c), (e) ve (f) bentlerinde aşağıdaki istisnalara yer verilmiştir.

● Kazancın elde edildiği tarih itibariyle aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları (KVK md. 5/c),

● Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı (KVK md. 5/e),

● Bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fon’a devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı (KVK md. 5/f) kurumlar vergisinden istisnadır.

5520 sayılı KVK ile istisna uygulamasının kapsamı genişletilmiş, belli şartları taşıyan yurt dışı iştirakler ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar da istisna kapsamına alınmıştır. Makale konumuza ilişkin gayrimenkul satış kazancı istisnası görüleceği üzere KVK’nın 5/1-e ve 5/1-f bentlerinde düzenlenmiştir.

Anılan düzenlemede istisnadan yararlanacak kazanç tutarı (satış hasılatının bankalara borçların tasfiyesinde kullanılan bölümüne isabet eden kazanç kısmı ile yurt dışı iştiraklerin satışı kazancı hariç) elde edilen kazancın % 75’i ile sınırlandırılmıştır. Gayrimenkul satışlarında istisnadan yararlanacak satış kazancı VUK’un 328. maddesine göre tespit edilecektir. Anılan madde gereği;

- Satış Bedeli > (Kayıtlı Değer - Birikmiş Amortismanlar) ise kârlı satış,

- Satış Bedeli < (Kayıtlı Değer - Birikmiş Amortismanlar) ise zararlı satış söz konusu olmaktadır.

III- YENİLEME FONU UYGULAMASI

Satılan veya zayi olması nedeniyle sigorta tazminatı alınan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi zaruri olur veya işletme yönetimince yenilemeye karar verilir ve teşebbüse geçilirse satıştan/tazminattan doğan kâr sonuç hesaplarına intikal ettirilmeyerek bilanço pasifinde üç yıl süreyle tutulabilir. Bilanço pasifinde tutulan bu fon satılan kıymetin yerine alınan sabit kıymetin amortismanlarına mahsup edilmek suretiyle kullanılır. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan söz konusu kârlar (fonlar) üçüncü yılın vergi matrahına eklenir (VUK md. 328, 329). Elden çıkarılan iktisadi kıymetin daha önce yeniden değerlemeye veya enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş olması yenileme fonu ayrılmasına engel değildir(2).

Yenileme fonunun uygulamasında işletmenin satılan kıymeti yenileme niyetinin olduğu ve bu konuda teşebbüse geçmiş olması şartı uygulamada çok katı olarak aranmamaktadır. Harekete geçmekten, yenileme kararının alınmış ve karar defterine işlenmiş olması yeterli kabul edilmektedir.

Yenileme fonu olarak ayrılan söz konusu sabit kıymet satış kârlarının, hangi hesaba kaydolunacağı konusunda Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) ile bir belirleme yapılmamıştır. TDHP uygulamasının genel ilkelerine uymak kaydıyla boş hesaplardan biri bu amaçla kullanılabilecektir.

Satış kârının tespitinde birikmiş ilgili kıymete ilişkin ayrılmış amortismanlar da dikkate alınacaktır. Yenileme fonu açısından satışın peşin, vadeli ya da trampa şeklinde olmasının önemi bulunmamaktadır. Ancak döviz bedelle satılan kıymetlere ilişkin olarak sonradan (vadeli alacak nedeniyle) hesaplanacak kur farkları, yenileme fonuna alınmayıp doğrudan gelir yazılmalıdır.

Yenileme fonu sadece amortismana tabi iktisadi kıymetlerde uygulanabilir. Yenileme fonu olarak ayrılacak kazanç hiçbir şekilde işletmeden çekilemez. Diğer taraftan yeni alınacak kıymetin hiç kullanılmamış olması yenileme fonu kullanımı için zorunlu değildir. Yalnız alınan kıymetin cins ve vasıf olarak satılan kıymetle aynı olması gerekmektedir.

Bir sabit kıymetin satışından/tazminatından doğan yenileme fonunun birden çok kıymetin amortismanına mahsup edilmesi veya birden çok kıymetin satışından/tazmina-tından doğan yenileme fonlarının tek kıymetin amortismanına mahsup edilebilmesi durumu, genel ilkeler doğrultusunda işlemin içeriğine göre değerlendirilmelidir. Yenileme fonunun tek sabit kıymetle sınırlanacağına ilişkin olarak uygulamada yasal bir zorunluluk bulunmamaktadır. Burada değerlendirme yapılırken iktisadi kıymetlerin işletme için sağlayacağı faydalara ve birbiri yerine kullanılabilir olmasına bakılmalıdır.

IV- İSTİSNA VE YENİLEME FONUNUN BİRLİKTE UYGULANABİLİRLİĞİ

Yenileme fonunun, amortismana konu sabit kıymetlerin yenilenmek amacıyla satışa konu edilenlerin satış kazançlarına uygulanabildiğini belirtmiştik. Bu uygulamanın amacı, işletmelerin faaliyetini gerek genişlemek gerekse daralmak amacına yönelik olsun olmasın sabit kıymetlerini yenileriyle değiştirmelerini kolaylaştırmaktır.

Yenileme fonu kapsamına da giren sabit kıymetlerin elden çıkartılmasında oluşan kazançlar, ilgili kanun hükmünde belirtilen şartların bulunması kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilmektedir. Anılan bu istisna yukarıda belirtildiği üzere, halihazırda kazançların tamamına uygulanmamaktadır. İstisna halen gayrimenkul satış kazancının % 75’lik kısmına uygulanabilmektedir. İstisna uygulamasının amacı, yenileme fonu uygulamasının amacından daha geniş olup, işletmelerin bağlı kıymetlerini nakde çevirmelerini kolaylaştırmaktır. Böylece işletmelere fon ve kaynak temininde kolaylık sağlanmış olmaktadır. İstisna uygulamasında sabit kıymetin yerine yeni bir kıymet alınması şartı bulunmamakta, yenileme fonu uygulamasının aksine burada işletmenin satış işleminden oluşan fonu serbestçe kullanabilmesi öngörülmektedir.

Anlaşılacağı üzere gayrimenkul satış kazancı istisnası uygulamasının amacı, yenileme fonu uygulamasının amacıyla paralellik içermekle birlikte, istisna uygulamasının amacı yenilme fonu uygulamasının amacından daha kapsamlıdır.

Eskiden iki uygulamanın bir satış işleminde birlikte uygulanması teknik olarak mümkün bulunmamaktaydı. Ancak istisna uygulamasının kazancın % 75’i ile sınırlandığı günümüz uygulamasında, istisna dışında tutulan % 25’lik satış kazancı kısmı ile ilgili olarak yenileme fonu uygulamasından yararlanılabilir hale gelmiştir. Fakat bu iki uygulamadan bir arada yararlanılabilmesi hususunda görüş ayrılığı ortaya çıkmıştır.

V- DEĞERLENDİRME

Gayrimenkul satış kazancı istisnası uygulanan kazanç kısmının belirli bir süre kurum bilançosunun pasifinde tutulması gerekmektedir. Bu fon kısmı öngörülen sürede (5 yıl) başka bir hesaba aktarılamamakta (sermayeye ilave hariç)ve işletmeden çekilememektedir. Gayrimenkul satış kazancının istisna uygulanan bu % 75’lik kısmı fon hesabına alınacağından, muhasebe tekniği olarak zaten yenileme fonu uygulamasına konu edilemeyecektir. Ancak, geriye kalan % 25’lik istisna uygulanmayan kazanç kısmının işletme tarafından kullanımı serbesttir. Bu kazanç kısmı, şayet satılan kıymetin yerine aynı mahiyette bir sabit kıymet alınmasına karar verilmişse vergileme ve muhasebe tekniği açısından yenileme fonu olarak ayrılabilecektir.

Gayrimenkul satış kazancı istisnasının % 100’den % 75’e indirilmiş olması, kalan % 25’lik kazanç kısmının her halükarda vergileneceği anlamına gelmez. Anılan indirim istisna yoluyla yapılan teşviğin azaltılmasına mahsustur. Teknik olarak bu % 25’lik kazanç kısmı için vergi mevzuatındaki diğer müesseselerden yararlanılabilmelidir.

Gayrimenkul satış kazancı istisnası ile amaçlanan, yazının önceki bölümlerinde belirtildiği üzere özetle işletmeye fon girişi sağlamaktır. Bu nedenle trampa şeklindeki satışlarda işletmeye fon girişi sağlanmayacağından bahisle istisna hükmünden yararlanılamayacağı Genel Tebliğlerde belirtilmiştir. Yenileme fonu uygulamasından yararlanabilmek için mükellefin sabit kıymeti sattığı dönemde, kıymetin yenilenmesine karar vermiş ve harekete geçmiş olması gerekmektedir. Yani işletme satış işleminden elde edeceği fonu büyük ölçüde bu yenileme kararı ile yeni kıymet alımına tahsis etmiş olacaktır. Böyle bir durumda ise, sabit kıymet satış kazancının işletmeye bir fon girişi sağlayıp sağlamadığı, yani gayrimenkul satış kazancı istisnasından yararlanıp yararlanamayacağı konusunda bir tereddüt ortaya çıkmaktadır.

İşletmenin faaliyetinin devamlılığı esas unsur olduğundan ve sabit kıymetlerin belli dönemlerde yenilenmesi gerekeceğinden ve bu yenileme işleminde işletmenin fon ihtiyacı ortaya çıkacağından; sabit kıymet satış kazancı nedeniyle oluşan fonun işletmenin yeni kıymet alınmasına tahsis edilmesi de işletmenin fon ihtiyacını karşılayan bir işlem olacaktır. Bu durumda, işletme için gayrimenkul satış kazancı istisnası açısından yaratılan bir fonun varlığının kabulü gerekir. Bu fonun belli bir alım işlemine tahsis edilmiş olmasının istisna uygulamasını etkilememesi gerektiği düşünülebilir. Nitekim işletme yenileme fonu ayırmasa dahi ortaya çıkan bu fonla yeni bir gayrimenkul edinebilir ve bu işlem gayrimenkul satış kazancı istisnası uygulamasını engellemez.

İstisna uygulaması belli bir kazanç kısmının hiç vergilenmemesi, vergi dışına çıkartılması anlamı taşır. Fakat yenileme fonu uygulamasında böyle bir sonuç ortaya çıkmaz. Yenileme fonu uygulamasında yenileme fonu olarak ayrılan kâr kısmının vergilemesi ötelenmiş olur. İstisna uygulamasındaki gibi burada kazancı vergileme dışına çıkarma olayı yoktur. Yenileme fonu ayrıldığı dönemde fona alınan tutar kadar kâr vergi matrahına dahil edilmezken, fonun satılan kıymet yerine alınan yeni kıymetin amortisman giderine karşılık olarak kapatıldığı dönemde de işletme bu fon tutarı kadarlık amortismanı giderleştirememiş olacağından dönem kârı bu dönemde ilgili fon tutarı kadar artmış olacaktır. Yani istisna uygulanmayan % 25’lik kâr kısmına yenileme fonu uygulamakla, mükellef tarafından yararlanılmış olan istisna % 100’e çıkartılmış olmayacaktır. Yenileme fonu uygulaması sadece bu % 25’lik kâr kısmının vergilemesini ileri ki yıllara erteleyecektir.

İktisadi kıymeti yenileme kararı verilmiş olması nedeniyle, satış işleminde fon yaratılmadığından hareketle mükellefin gayrimenkul satış kazancına ilişkin söz konusu istisnadan yararlanamayacağının kabulü vergisel açıdan mükellefe ek yükler ortaya çıkarır. Bu nedenle iki uygulamadan birinin tercih edilmesi gerektiği kabul edilirse her halükarda mükellefin istisnadan yararlanması daha anlamlı olacaktır.

VI- SONUÇ

Her iki müessesenin kanun ve ikincil mevzuatla düzenlenen şartlarının varlığı halinde gayrimenkul satışlarında mükellefin, hem gayrimenkul satış kazancı istisnasından hem de yenileme fonu uygulanmasından yararlanmasının mümkün olduğunu düşünmekle birlikte yine de konunun idari bir düzenleme ile açıklığa kavuşturulmasının daha sağlıklı sonuçlar doğuracağı ortadadır.

Sema KÜÇÜK*
Yaklaşım


* Baş Hesap Uzmanı

(1) Muzaffer KÜÇÜK, “Kredi İle Alınan Taşınmazlarda Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası Uygulaması”, Vergi Dünyası, Temmuz 2010
(2) Muzaffer KÜÇÜK, “Yenileme fonu Tutarının Tespitinde Cari Dönem Kıst Amortisman Tutarı Dikkate Alınabilir mi?”, Vergi Dünyası, Ekim 2010