Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesine göre; yıllara sari inşaat, onarım ve yapım işlerinde kâr veya zarar, işin bittiği yılın beyannamesinde gösterilerek vergilendirilir. 

I- GİRİŞ

Bu nedenle yıllara sari inşaat, onarım ve yapım işlerinin vergilendirme dönemi, VUK’un 174. maddesi “Hesap Dönemi” ilkesi ve muhasebenin “Dönemsellik İlkesi” uygulama alanı dışındadır. Bu özel vergileme sistemi sadece yıllara sari inşaat onarım işleri için söz konusudur. Söz konusu işlerin aynı yıl içerisinde başlanıp bitirilmesi halinde bu tür işlerde elde edilen kazançlar genel hükümlere göre vergilendirilecektir.

Yıllara sari inşaat işlerine sağlanan bu avantajın karşılığı olarak da bu işlerden elde edilen hakedişlerin elde edilme anında gelir ve kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulmasına ilişkin olarak düzenlemeler yapılmıştır. Bir işin GVK’nın 42. maddesine girmesi ve bu işlere ilişkin olarak yapılan ödemelerden tevkifat yapılması için bu işin aşağıdaki şartları topluca taşıması gerekir.

a- Faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması,

b- İnşaat ve onarım işinin birden fazla yıla sirayet etmesi,

c- İnşaat ve onarım işinin resmi veya özel taahhütlere bağlı olarak yapılması.

Yıllara sari inşaat, onarım ve yapım işleri dolayısı ile bu işleri yapanlara (Kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden hak edişi elde eden tarafın durumuna göre 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 3. bendine göre %3 gelir vergisi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesi 1-a bendine göre % 3 kurumlar vergisi tevkifatı yapılacaktır. Kesilen bu vergiler, işin bitiminde verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergiden mahsup edilir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesine göre (GVK’nın 94. maddesinde de paralel düzenleme mevcuttur), kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler; kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemelerinden kurumlar vergisine mahsuben %3 oranında (Yürürlük; 01.01.2007) tevkifat yapmak zorundadır.

Aynı madde hükmüne göre hesaben ödeme deyimi, kesintiye tâbi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir. Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafî tutarları üzerinden dikkate alınacaktır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.

II- YILLARA SARİ İŞLER DOLAYISIYLA ELDE EDİLEN HAKEDİŞİN AYNİ OLARAK ÖDENMESİ

KVK’nın 15. maddesi ve GVK’nın 94. maddesine göre tevkifat zamanı (Avans olarak ödenenler dahil) nakden ve hesaben ödemenin yapıldığı zamandır. Nakden ödeme para ve para ile temsil edilebilen bir değerin ödeme yapılacak kişinin mal varlığına aktarılması, onun tercih ve yararlanmasına bırakılması demektir.

GVK’nın 96. maddesi hükmüne göre vergi tevkifatı,

“94. madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.”

Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. maddesinde, hesaben ödeme; “vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır. Bu durumda görüldüğü üzere yıllara sari işlerde tevkifat, para veya para ile temsil edilebilen bir değerle ödemenin yapıldığı veya ödeme fiilen yapılmasana kayıtlara düşüldüğü zamanda yapılacaktır.

Bu nedenle yıllara sari işlere ilişkin her iki durumun (nakten veya hesaben ödemenin olmaması) da bulunmadığı takdirde tevkifat uygulaması söz konusu olmayacaktır.

Yıllara sari işlerdeki hakediş ödemesinin ayni olarak yapılması durumuna ilişkin olarak ne Gelir Vergisi Kanunu’nda ne de Kurumlar Vergisi Kanunu’nda özel bir hüküm yoktur. Nakten ödeme konusunda genel yaklaşım ve anlayış, bu sözcüğün “aynî” nitelikte ödemeyi de kapsadığı yönündedir. Ödemenin, menfaat sağlanmak suretiyle veya ayın vermek biçiminde gerçekleştirilmesinin tev-kifat yapma mecburiyetini engelleyen yanı bulunmamaktadır. Örneğin ücretin neler olduğuna ilişkin olarak GVK’nın 61. maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Bu durumda GVK’nın 94. maddesine göre ücret tevkifatı yapılırken önemli olan ödemenin ücret kapsamına girmesi olacaktır. Yani GVK’nın 61. maddesinde kısaca iş karşılığı yapılan her türlü ödeme ücret olarak kabul edildiği için GVK’nın 94. maddesine göre ücretlerde yapılacak stopaj matrahı olarak, ödeme para ile yapılmışsa bu tutar, para dışında para ile temsil edilebilen bir değerle yapılmışsa bu değerin emsal bedeli olacaktır.

Bize göre her ne kadar yıllara sari işlere ilişkin tevkifat ödemelerinin ayın olarak yapılası durumuna ilişkin olarak GVK ve KVK’da açık bir hüküm olmasa da bu hak ediş ödemelerinden genel hükümler dahilinde tevkifat yapılması gerekir. Aksi halde bu işler için düzenlenmiş olan hak ediş ödemelerinin değişik yöntemlerle yapılası sonucunda tevkifat uygulaması anlamını yitirecektir. Bu duruma ilişkin yıllara sari işlerdeki ayni ödemeyi bir örnek yoluyla anlatalım.

Örnek: (ABC) A.Ş 100 daireli bir bina inşa etmektedir. (ABC) A.Ş. bu inşaatın sıva, boya ve mantolama işinin işçiliğini (XYZ) A.Ş’ye vermiştir. (XYZ) A.Ş. yaptığı bu karşılılığında bu işin yarısını bitirildiğinde bir daire, kalan yarısını bitirdiğinde ise bir daire daha alacaktır. İş Kasım 2010 da başlamış ve Kasım 2011’de bitecektir.

Bu hakediş ödemesi ayni bir ödeme olduğu için stopaj matrahı VUK’un 267. maddesine göre tespit edilmelidir. VUK’un 267. maddesine göre emsal bede, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

Yine aynı madde hükmüne göre emsal bedeli sıra ile aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.

Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası)

Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan “Ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25’ten az olmaması şarttır.

İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası)

Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

Üçüncü sıra: (Takdir esası)

Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.

Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir.

Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re’sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tesbit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer.

Bu durumda işin yarısı bittiği tarih olan Nisan 2011’de (XYZ) A.Ş. hak edişi olan bir daire emsal bedeli üzerinden fatura düzenlenmeli ve bu faturadaki tutar üzerinden (ABC) A.Ş. tarafından stopaj yapılmalıdır. Bu durumda daireyi teslim eden şirket açısından da gider tutarı dairenin maliyet bedeli olurken işi yapan taşeron açısından hasılat dairenin emsal bedeli olacaktır.

Bu durumda söz konusu daire için 3. yöntem uygulanacak ve o dairenin rayiç değeri o dairenin emsal bedeli olacaktır.

Olayın KDVK yönünde değerlendirmesinde ise KDVK’nın 27. maddesi hükmüne göre bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.

Ali TUĞLU*
Yaklaşım

* Baş Hesap Uzmanı