Bu yazımızda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 19. maddesine göre yapılan kısmi bölünme işlemleri sırasında kısmi bölünme sonucunda bölünen kurumun, bölünme sonucunda sahip olduğu iştirak hisselerini ortaklarına vermesi durumunda bölünen kurumun yapacağı sermaye azaltımı konusu ele alınacaktır.

I- GİRİŞ

Yazımızda temel konu yapılacak sermaye azaltımı olduğundan KVK’nın kısmi bölünme hükümleri detaylı bir şekilde irdeleme konusu yapılmayacaktır. Sadece bu kapsamda KVK’nın hükümlerine yer verilecek daha çok sermaye azaltımı mevzuu irdelenecektir.

II- 5520 SAYILI KVK’DA YER ALAN DÜZENLEME

KVK’nın 19. madde metninde; tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devredilmesi, kısmi bölünme olarak tanımlanmıştır.

Ayrıca Kanun’da kısmi bölünme sonucunda devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilmesine izin verilmiştir.

III- ENFLASYON DÜZELTMESİNE İLİŞKİN VUK’UN MÜKERRER 298 VE GEÇİCİ 25. MADDELERİNDE YER ALAN DÜZENLEME

İşletmelerin mali durumları hakkındaki bilgiler, ilgililere finansal tabloları aracılığıyla sağlanmaktadır. Bu bilgiler, Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri doğrultusunda “Para Ölçüsü” kavramı ile finansal tablolara yansıtılır. Fakat enflasyon dönemlerinde tarihsel değerlerle ifade edilen mali tabloların, işletmelerin gerçek finansal durumunu tam olarak gösteremeyeceği aşikardır. Mali tablolardaki değerlerin gerçek duruma yakınlaştırılması ise, Vergi Usul Kanunu’na 5024 sayılı Kanun ile getirilen enflasyon düzeltmesi müessesesi ile sağlanmaya çalışılmaktadır.

Enflasyon düzeltmesi uygulaması (VUK mük. md. 298, geçici md. 25), “paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere” varlıkların değerlerine yönelik yapılan bir değerleme ve muhasebe işlemleri sürecidir. Düzeltme, mali tablolarda görülen tarihi değerlerin, zaman içerisinde paranın satın alma gücündeki değişmeyle orantılı artırılarak işletme varlık ve borçlarının güncel (düzeltilmiş) değerlerinin hesaplanmasına dayanmaktadır. Düzeltme, parasal olmayan kıymetlerin değerlerinin (enflasyon endekslerine dayanan) düzeltme katsayılarıyla çarpılması suretiyle gerçekleştirilir. Düzeltme işlemi sonucunda ise bu kıymetlerin (güncellenmiş) düzeltilmiş değerleri bulunur.

A- ENFLASYON DÜZELTME FARKLARI

Enflasyon düzeltmesi, işletmelerin parasal olmayan tüm aktif ve pasif kalemlerine uygulanmaktadır. Bu anlamda, öz sermaye kalemleri de düzeltmeye tabi tutulur (VUK 328 Sıra No.lu Genel Tebliği). Bilindiği gibi, öz sermaye kalemleri işletme sahiplerinin işletme varlıkları üzerindeki haklarını gösterir (VUK md. 192, 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği Bölüm III/C-2). Bu hak, reel anlamda ancak işletmenin ticari faaliyetinin karlı olması halinde artabilir. Aslında, işletme içi bir takım değerleme işlemleriyle bazı varlıkların değerinde meydana gelen hesaben artışa paralel öz sermaye de artabilmektedir. Ancak, takdir edileceği üzere, sermaye yedeği olan bu değerleme farkları ile öz sermayedeki (yani işletme sahiplerinin haklarındaki) artış fiktif niteliktedir (Gelir Vergisi Kanunu 191 Sıra No.lu Genel Tebliği). Bu cümleden olarak, gerek ödenmiş sermaye, gerek sermaye ve kâr yedekleri, gerekse geçmiş yıllar kârlarının değerlerinde enflasyon düzeltmesi ile oluşan düzeltme farkları da varlıklarda reel karşılığı olan öz sermaye artışı değildir. Oysa, bu değerleme farklarının işletme dışına aktarılması, işletmeden vergisiz olarak reel kaynak çekilmesi sonucunu doğurur. Değerleme farklarının başka bir hesaba nakledilmesi ise hesaben takibi zorlaştırıp bu farkların gerçek mahiyetini kaybetmesine ve başka maksatlarla kullanılmasına yol açar. Kanun koyucu tarafından, tüm bu ihtimaller dolayısıyla, pasif kalemlerde enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan düzeltme farklarının işletmeden çekilmesine veya bir başka hesaba aktarılmasına izin verilmemiştir. Buna göre, “pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur.”

Öte yandan kanun koyucu, pasif kalemlere ait enflasyon farklarının başka bir hesaba nakledilmesine iki istisna tanımıştır. Bu kapsamda “öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz” (VUK mükerrer md. 298, geçici md. 25).

Kanun koyucunun bu iki istisna ile sınırlandırdığı durumlar haricinde bu farkların başka herhangi bir işleme konu edilmesi halinde ise, işlem kâr dağıtımı addedilerek, bu farklar işlemin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergilendirilmektedir (VUK mükerrer md. 298, geçici md. 25).

Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) mükerrer 298. maddesinin 5. bendinde; “Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur (5228 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle değiştirilen cümle) Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz” düzenlemesi bulunmaktadır.

VUK’un mükerrer 298. maddesinde değişiklik yapan 5024 sayılı Kanun gerekçesinde;

“Enflasyon döneminin sona ermesi halinde, izleyen dönemde mükellefler geçmiş nominal değerlere geri dönmeyecekler, enflasyon düzeltmesi yapılmış en son dönemdeki paranın cari satın alma gücüyle ifade edilmiş değerlerini esas alacaklardır.

Bu bentte yapılan düzenleme ile pasif kalemlere ait fark hesaplarının herhangi bir hesaba nakledilemeyeceği veya işletmeden çekilemeyeceği, şayet bu işlemler yapılırsa bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazançlarıyla ilişkilendirilmeksizin vergilendirileceği; ayrıca öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarının kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebileceği ve bu işlemlerin kâr dağıtımı sayılmayacağı öngörülmektedir. Bu düzenleme ile enflasyon düzeltmesiyle gerçekleştirilmek istenen amaçlardan birisi olan işletmelerin öz sermayeleri ile çalışmaya teşvik edilmesi ve sermaye birikiminin sağlanarak uzun vadede istihdamın artırılması hedeflenmektedir.

Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, gerek kurumlar vergisi gerek gelir vergisi mükellefleri enflasyon düzeltme farklarını maliyet addedeceklerdir.”

ifadelerine yer verilmiştir.

VUK’un geçici 25. maddesinin (g) fıkrasında; “Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur (5228 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle değiştirilen cümle). Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.” düzenlenmesi bulunmaktadır.

B- KONUYA İLİŞKİN MUKTEZALAR

Öz sermaye kalemlerine ilişkin düzeltme farklarının tasfiye süreci sonunda ortaklara hisseleri nispetinde dağıtılan özkaynaklar içinde yer almasının, söz konusu tutarın vergilendirilmesi sonucunu doğurup doğurmayacağına ilişkin tereddütler oluşmuştur. Söz konusu tereddütlere ilişkin verilen mukteza örneklerine aşağıda yer verilecektir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Muktezası’nda aynen;

“Şirketinizin sermayesi içerisindeki dağıtılmayan kârların sermaye azaltılması suretiyle işletmeden çekilerek ortaklara dağıtılması durumunda vergilendirilmesi hususu ile ilgili olarak tereddüt hasıl olduğu belirtilmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının 5. bendinde; “... Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.”(1)

hükmü yer almaktadır.

“....

Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca, daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması, sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.”

Yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün B.07.1.GİB.4.34. 16.01/GVK-94/6 sayılı ve Tasfiye sonu kâr dağıtımı vergilendirilmesi hakkındaki görüşünde;

“… önceki yıllarda şirketin sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının, şirketin sermaye azatlımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Öte yandan, daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebi ile ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.”

denilmektedir.

Ayrıca; İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün B.07.1.GİB.4.35. 16.01/176300-ÖZ/229 sayılı, şirket sermayesi içersindeki dağıtılmayan kârların sermaye azaltılması suretiyle işletmeden çekilerek ortaklara dağıtılması durumunda vergilendirmenin nasıl olacağı konulu görüşünün sonuç bölümünde,

“Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının, şirketin sermaye azatlımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebi ile ortaklara dağıtılması durumunda, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Öte yandan daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azatlımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir”

ifadesi yer almaktadır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün Mukteza’sı(2) ile İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü’nün Muktezası’nda(3) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın konuya ilişkin Yazılarına(4) atıf yapılmış olup, tereddüt konusu husus söz konusu yazıda belirtilen çerçevede değerlendirilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın anılan yazısında enflasyon düzeltmesi ve tasfiyeye ilişkin ilgili Yasa hükümleri sıralandıktan sonra konuya ilişkin aşağıdaki değerlendirmede bulunulmuştur.

“…

Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca, daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl karlarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması, sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.”

IV- DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen enflasyon düzeltmesine ilişkin VUK’un hükümleri dikkate alındığında şu tespiti yapmak mümkündür: 31.12.2003 tarihli bilançolarını VUK’un geçici 25. maddesi hükümleri çerçevesinde düzeltmeye tabi tutan mükellefler düzeltme işlemlerinde VUK’un geçici 25. maddesine istinaden Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 328 no.lu VUK Genel Tebliği düzenlemelerini esas almışlardır.

2004 hesap dönemi düzeltme işlemlerini yapan mükellefler ise enflasyon düzeltmesini VUK’un mükerrer 298. maddesi hükümleri uyarınca Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 338 No.lu VUK Genel Tebliği’ne göre yapmışlardır. Maliye Bakanlığı tarafından mükerrer 298. madde hükümleri kapsamında çıkarılan 338 No.lu VUK Genel Tebliği’nde enflasyon düzeltmesi olumlu farklarına ilişkin olarak herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Dolayısı ile VUK’un mükerrer 298. maddesine göre pasif kalemlere ilişkin olarak hesaplanan enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının kanuni düzenlemenin açık hükümleri nedeniyle işletmeden çekildiği anda vergilendirilmesi gerekmektedir.

VUK’un mükerrer 298 ve geçici 25. maddesinde yer alan herhangi bir hesaba nakledilme ve işletmeden çekilme hallerinin ne olması gerektiğinin tanımlanması gerekmektedir.

A- BAŞKA BİR HESABA NAKİL

Bilindiği gibi nakil kavramı “Bir yerden alıp başka bir yere iletme, aktarma, taşıma, geçirme, aktarımı” ifade eder(1). Yasa hükmünde kastedilen nakil işlemi, işletmenin bilançosunun pasifinde yer alan enflasyon fark hesaplarındaki tutarların bulunduğu hesap dışındaki bir hesaba nakil işlemidir. Bu işleme örnek olarak; sermaye düzeltmesi olumlu farklarının ortaklar cari hesabına, dönem kârı veya diğer pasif karakterli hesaplara aktarılması gösterilebilir.

Bazı pasif kalemlere ilişkin fark hesaplarının doğası gereği başka hesaplara aktarılması gerekeceği tabiidir. Bunun en tipik örneği yıllara sari inşaat onarım işlerine ilişkin hakedişlere ait düzeltme farklarıdır. Bu farkların işin bitiminde maliyetle karşılaştırılarak kâr/zarar hesabına aktarılması gerekmektedir. Benzer şekilde avansa ilişkin taahhüdün yerine getirilmesi ile parasal olmayan alınan avanslar da kapatılırken bu avansa ait düzeltme farkı da ilgili hesaba aktarılarak kapatılır. Bu nedenle VUK’un gerek mükerrer 298. gerek geçici 25. maddesindeki pasif kalemlere ait fark hesaplarının işletmeden çekilemeyeceği, başka hesaplara aktarılamayacağı şeklindeki hükümlerin, farkın ilişkin olduğu hesabın başka bir hesaba mahsup edilmek üzere aktarılması halinde uygulanmayacağı şeklinde anlaşılması gerektiği açıktır.

B- İŞLETMEDEN ÇEKİLME

Bilanço varlığının işletmeden çekilmesi ifadesi ise sözü edilen değerlerin başka hesaba nakledilme dışında hesabın azaltılması ve/veya tamamen tasfiyesi sonucunu doğuracak işlemleri ifade etmektedir. Bu işlemler; devir, temlik, tasfiye, trampa, takas, kâr dağıtımı, satış, sermaye olarak konulmasını da kavrayan geniş kapsamlı bir ifadedir(2).

Yukarıda yer alan yasa hükmünden anlaşılacağı üzere, bilançonun pasifinde, “sermaye düzeltmesi olumlu farkları” hesabında yer alan tutar, sermayeye ilave edilebilmektedir. Bunun için varsa enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl zararları mahsup edilir. Kalan bakiye sermayeye ilave edilebilir. Sermaye düzeltmesi olumlu farklarının sermayeye ilave edilmesi tescile tabi bir işlemdir.

Buna göre, sermaye düzeltmesi olumlu farkları ile ilgili şu sonuçlara ulaşılabilir:

- Zorunlu olmamakla birlikte varsa düzeltme sonucunda oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir.

- Kurumlar vergisi mükelleflerince vergisiz sermayeye ilave edilebilirler.

- Kurumlar vergisine tabi tutulmak suretiyle işletmeden çekilebilir.

- 502 no.lu hesapta kısmen veya tamamen muhafaza edilebilirler.

Pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının işletmeden çekilmesi konusunda şu değerlendirmelerde bulunmak mümkündür.

Pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının VUK’da düzenlenmesinin temel nedeni bu hesapların özel niteliğinden kaynaklanmaktadır. VUK’un mükerrer 298 ve geçici 25. maddelerinde enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, malî tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını ifade ettiği hükmolunmuştur. Konuya ilişkin olarak yayımlanan 328 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’nde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

“Genel anlamda enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulmasıdır.

Vergi Usul Kanunu’nun 5024 sayılı Kanunla değişik mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasında enflasyon düzeltmesi, “mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması” şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre enflasyon düzeltmesi, mali tablolarda yer alan kıymetlerin Türk Lirası değerlerinin tablonun ait olduğu tarihteki değerine yükseltilmesinden ibaret bir işlemdir. Düzeltme, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayıları ile çarpılması suretiyle gerçekleştirilecektir.

Tanımdan da anlaşılacağı üzere enflasyon düzeltmesinin amacı, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasıdır.”

Bir başka ifade ile enflasyon düzeltmesi, mükelleflerin enflasyon nedeniyle oluşan zararlarının kazançlarından indirilmesini öngören bir müessese değildir. Nitekim mükellefler 31.12.2004 tarihli bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmak suretiyle parasal olmayan aktif kalemlere ilişkin enflasyon farkları hesaplamakta ve bu enflasyon farkları 2004 hesap dönemi kurum kazancına ilave edilmekte ancak VUK mük. md. 298/5’te hükmolunduğu üzere enflasyon düzeltmesine tabi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunmaktadır. Dolayısyla 31.12.2004 tarihinde parasal olmayan aktiflerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan enflasyon farkları 2004 hesap dönemi kurum kazancına ilave edilirken, söz konusu parasal olmayan aktif kalemler elden çıkarıldığında 2004 hesap döneminde kurum kazancına ilave edilen enflasyon farkları elden çıkarıldıkları dönemin kurum kazancından tenzil edilecektir.

Aynı şekilde 31.12.2004 tarihli enflasyon düzeltmesinde parasal olmayan pasifler de düzeltme işlemine tabi tutulmuş, bunlara ilişkin olarak oluşan enflasyon farkları 2004 hesap dönemi kurum kazancından tenzil edilmiştir. Parasal olmayan pasiflerden olan yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ait hakedişlere ait enflasyon farkları VUK mükerrer md. 298/5 hükmü uyarınca işin bitiminde kâr hesabına intikal ettirililir. Dolayısıyla parasal olmayan pasiflerden olan yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ait hakedişlere ait enflasyon farkları 2004 hesap döneminde kurum kazancından indirim konusu yapılırken işin bittiği hesap döneminin kazancına dahil edildiği için 31.12.2004 tarihli düzeltme yıllara sari inşaat ve onarma işine ait hakedişler için de vergisel yönden nötr durumdadır.

Yine parasal olmayan diğer pasif kalemler için de 31.12.2004 tarihli enflasyon düzeltmesi vergisel yönden nötr niteliktedir. Nitekim diğer parasal olamayan pasifler de  (ödenmiş sermaye, kâr yedekleri, geçmiş yıllar karları) 31.12.2004 tarihli düzeltmeye tabi tutulmakta, bunlar üzerinden oluşan enflasyon farkları 2004 hesap dönemi kurum kazancından indirim konusu yapılmaktadır.

Ancak yine VUK’un mükerrer 298. maddesinin aynı fıkrasında hükmolunduğu üzere parasal olmayan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur.

Dolayısıyla ödenmiş sermaye, kâr yedekleri ve geçmiş yıllar karı gibi parasal olmayan pasif kalemlerin 31.12.2004 tarihli düzeltme işlemine tabi tutulması vergisel yönden yine nötr niteliktedir. Bu kalemlere ait enflasyon farkları 2004 hesap dönemi kurum kazancından tenzil edilmekte iken işletmeden çekilmeleri veya bir başka hesaba nakil halinde işlemin yapıldığı dönemde vergilendirilmektedir.

Sonuç olarak 31.12.2004 tarihli enflasyon düzeltmesi vergisel yönden nötr nitelikte bulunduğu için, 2004 hesap döneminde kurum kazancından tenzil edilen parasal olmayan pasif kalemlere ait enflasyon farkları işletmeden çekildikleri veya bir başka hesaba nakledikleri hesap döneminde ayrıca vergilendirilmeleri gerekmektedir. 

Öte yandan bir işletme, 31.12.2003 ve 2004 bilançosunu enflasyon düzeltmesine tabi tuttuğunda hem aktifini hem de pasifini belirlenen taşıma katsayısı ile arttırmaktadır. Yapılan bu değerleme sonucunda da aktif kıymetlerin değerlerinde meydana gelen artış vergi idaresi tarafından maliyet olarak kabul edilmektedir. Yani aslında olmayan bir fiili maliyet, enflasyon nedeniyle varmış gibi kabul edilmekte ve vergi matrahının hesaplanmasında bu şekilde dikkate alınmaktadır. Enflasyon düzeltmesi sırasında yine pasif kalemler de taşıma katsayısı ile arttırılmaktadır. Eğer bir işletmede pasifte meydana gelen artışı aktifte meydana gelen artıştan daha yüksek ise ortaya çıkan miktar vergi idaresi tarafından gerçek bir zarar olarak kabul edilmektedir.

İşte bu nedenden dolayıdır ki; kanun koyucu vergi matrahının tespitinde bir maliyet veya zarar olarak dikkate alınan değerlerin karşılığını oluşturan ve işletme sahiplerince bizzat konan meblağların dışında yer alan pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının işletme içinde tutulmasını özel olarak düzenleyerek, işletmeleri öz kaynakları ile çalışmayı teşvik etmiştir. Bundan dolayı kanun koyucu VUK’un mükerrer 298 ve geçici 25. maddelerini özel hükümler koyarak pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının işletmeden çekişini yasaklamıştır. Sadece pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının sermayeye ilave edilmesine izin vermiştir.

Her iki maddenin düzenleniş biçimine bakıldığında kanun koyucu işletmeden çekiş işlemini her durumda vergileneceğini açık şekilde düzenlemiş bulunmaktadır. Dolayısıyla parasal olmayan pasif kalemlere ait enflasyon farkları ister doğrudan işletmeden çekilsin isterse önce sermayeye ilave edildikten sonra sermaye azaltımına gitmek suretiyle işletmeden çekilsin, işletmeden çekildiği hesap döneminde vergilendirilecektir.

Pratikte kısmi bölünme işlemi şu şekilde yapılmaktadır: Şirketler aynı yönetim kurulu ve genel kurul kararı ile kısmi bölünmeye konu varlıkların mukayyet değeri kadar bir sermayeye arttırımına gitmekte ve aynı anda da aynı tutarda sermayeyi azaltmaktadırlar. Netice itibariyle aslında şirketin nominal sermayesi hiç bir şekilde değişmemekte, yapılan işlem ile şirketin aktifinden iştirakler hesabı, pasifinden ise enflasyon düzeltmesi olumlu farkları hesabı kaybolmaktadır.

Yapılan işlemlerin muhasebesel olarak şu şekilde özetlenebilir:

Nominal Sermayenin Arttırılması

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farkları                  1.000

       Nominal Sermaye                                             1.000

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Nominal Sermayenin Azaltılması

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Nominal Sermaye                                            1.000

         Gayrimenkul/İştirakler/Üretim İşletmesi Hesabı      1.000

––––––––––––––––––––––––––––––––––

Pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarını aynı yönetim kurulu ve genel kurul kararı ile eş zamanlı olarak hem sermayeye eklemek hem de sermayeyi azaltmak özü itibariyle pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının işletmeden çekilmesidir. Yapılan bu işlem ile VUK’da yer alan ve şekli unsur olan sermayeye ekleme şartı yerine gelmiştir. Ancak eş zamanlı olarak sermayeyi azaltmakla pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarını işletmeden çekilmiş olmaktadır.

Dolayısı ile mükelleflerin pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarını önce sermayeye ekleyip daha sonra sermayeyi azaltması VUK’un 3. maddesinde düzenlenen ekonomik yaklaşım ilkesi uyarınca pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının işletmeden çekilmesidir.

Nitekim kanun koyucu VUK’un mükerrer 298 ve geçici 25. maddelerinin düzenleniş biçimi gereği, işletmeden çekişi her durumda vergileyeceğini kanunun lafzına açık şekilde yazmıştır. Maddenin girişinde kanun koyucu pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının işletmeden çekilemeyeceğini kanun lafzına dercetmiştir. Daha sonra da sermayeye eklenmesinin işletmeden çekiş olarak kabul etmeyeceğini düzenlemiştir.

Kanun koyucunun pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının sermayeye eklenebileceğini söylemekle sermayeye ekleyerek işletmeden çekişe izin verdiğini kabul etmek akla ve mantığa kesinlikle sığmaz. Çünkü kanun koyucunun bir şeyi yasaklarken veya düzenlerken, söz konusu hükmün; kanuna karşı hile veya hakkın kötüye kullanılması yoluyla işlevsiz hale getirilmesine izin verdiğini kabul etmek hukuk devleti ilkesi ile de bağdaşmaz.

Maliye Bakanlığı ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından çıkarılan “Anonim ve Limited Şirketlerin Kısmi Bölünme İşlemlerinin Usul ve Esaslarının Düzenlenmesi Hakkında Ortak Tebliğ” (Ortak Tebliğ)’de yer alan “Sermaye azaltımı ile eş zamanlı olarak ve isteğe bağlı şekilde nakit olarak veya şirket bilançosunda yer alan hesapların müsait olması ve üçüncü şahısların haklarını zedelememesi şartıyla, öncelikle şirketin üzerinde serbestçe tasarruf edebileceği sermaye ve kâr yedeklerinden karşılanması suretiyle sermaye artırımı yapılması da mümkündür” şeklindeki düzenleme ile pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının sermayenin eş zamanlı olarak arttırılması ve eksiltmesi yoluyla izin verildiğini iddia etmek ise mümkün değildir.

Öncelikli olarak ortak tebliğde altı çizilmesi gereken husus, sermaye azaltımının kurumun serbestçe tasarruf edebileceği sermaye ve kâr yedeklerinden karşılanmasına izin verildiğidir. Dolayısı ile ortak tebliğde yer alan bu düzenleme, tüm kâr ve sermaye yedeklerinin kurumlar tarafından serbestçe tasarruf edilemeyeceğinin, bazı sermaye ve kâr yedeklerinin belli kısıtlamalara tabi olduğunun açık göstergesidir. Bir kurumun serbestçe tasarruf edebileceği sermaye ve kâr yedeklerine; 5 yıllık aktifte bulunma süresini doldurmuş iştirak hissesi ve gayrimenkul satış kazancı fonu, geçmiş yıl kârları gibi kalemleri örnek vermek mümkündür.

İşletmeden çekilmesi her durumda kanun ile yasaklanmış olan pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarını serbestçe tasarrufta bulunabilecek olan sermaye ve kâr yedekleri arasında olduğunu söylemeye imkan yoktur.

İkinci olarak pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının işletmeden çekilmesi durumunda vergilemeye tabi olacağı kanunda açık şekilde düzenlendiğinden, ortak tebliğde yer alan bu hüküm, bir tebliğ düzenlemesi ile kanuni düzenlemenin ortadan kaldırılması anlamına gelir ki, bu mantık da hukuk kuralları hiyerarşisine aykırıdır.

V- SONUÇ

Yazımızın önceki bölümlerinde ifade ettiğimiz üzere, pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının sermayeye ilavesi konusunda madde gerekçesinde, işletmelerin öz sermayeleri ile çalışmaya teşvik edilmesinin esas olduğu, enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, gerek kurumlar vergisi gerek gelir vergisi mükellefleri enflasyon düzeltme farklarını maliyet kabul edecekleri ifade edilmiştir.

Dolayısıyla anılan maddelerde yer alan ve vergilendirmemeyi sağlayan “sermayeye ekleme” şartını kanun koyucu iktisadi bir içerik atfederek düzenlemiştir. Bu da sermayeye ekleme ile söz konusu kazançların işletme bünyesinde kalacağına olan güvendir.

“Sermayeye ekleme” şartını, sadece lafzi yorum yöntemi kullanmak suretiyle, aynı anda sermayeye ekleme ve çıkarma işleminde “sermayeye ekleme şartı”nın gerçekleştiğini söylemek söz konusu düzenlemelerin ruhunun dikkate alınmadan uygulanması ve müesseselerin içinin boşaltılması sonucunu doğuracaktır ki bu durum VUK’un 3. maddesi hükmüne aykırı bir durum olmasının yanısıra, özel hukukta yer alan kanuna karşı hile kurumunun vergi hukukundaki karşılığı olan “peçeleme işlemi”ne birebir uymaktadır.  Çünkü mükellefler eş zamanlı sermaye arttırımı/eksiltimi yaparak kanun koyucunun iktisadi içerik atfederek düzenlemiş olduğu vergisel sonuçlu bir özel hukuk müessesi olan sermaye arttırımını, (enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının sermayeye eklenmesini) nezdinde ortaya çıkacak olan kurumlar vergisi yükünü ortadan kaldırmak için kullanmaktadır ki, bu durum peçelemeden başka bir şey değildir.

Yapılan bu eş zamanlı sermayeye ekleme ve çıkarma işlemi ile her ne kadar pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları için sermayeye ekleme şartı şekli olarak yerine getirilmiş olsa dahi, aynı anda yapılan sermaye azaltımı ile bu tutarlar işletmeden çekilmiş olmaktadır. Kanun maddelerinde öncelikle bu tutarların işletmeden çekilmesi durumunda vergilendirileceği açık olarak yer aldığından, şekli olarak yapılan sermayeye ekleme işlemi söz konusu kanuni düzenlemedeki hükmü ortadan kaldıracak mahiyette değildir.

Ersin NAZALI*

Yaklaşım

*          Hesap Uzmanı

(1)  Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 01.02.2008 tarih ve B.07.1.GİB.0.02.29/… sayılı Muktezası.

(2)  İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın,19.02.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-94/6-b/12744 sayılı Muktezası, 12.07.2009,  http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2008/gelirvergisi2008/3200.htm

(3)  İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 14.02.2008 tarih ve 176300/öz/229 sayılı Muktezası, 12.07.2009, http://ozelge.izmirvdb.gov.tr/OzelgeRead.aspx?OzgId=1472.

(4)  Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 01.02.2008 tarih ve B.07.01.GİB.0.02.29/.. sayılı Yazısı.

(1)  Büyük Türkçe Sözlük (14.07.2009), http://tdkterim.gov.tr/bts/?kategori=verilst&kelime=nakil&ayn=tam

(2)  Cevdet Okan BAHAR, “Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farklarının Tasfiye-Birleşme-Devir-Bölünme ve Tür Değiştirme Hallerinde Vergilendirme Olasılığı”, Vergi Dünyası, Sayı: 317, 2008, s.120-124