Firmaların, gerek yurt içinde gerekse yurt dışı ile yapmış oldukları işlemlerde sıklıkla karşılaştıkları işlemlerden birisi avanslardır. Avans iş hayatında kaçınılmaz olup, vergi kanunları karşısındaki durumu ise farklı yorumlar nedeniyle karmaşık bir hal almıştır.

I. Giriş

Yazımızın konusunu avansların mahiyeti, tek düzen hesap planı açısından avans hesapları, avansların kurumlar vergisi kanunu karşısındaki durumu, avansın finansman desteği sayılıp sayılmayacağı ve örtülü sermaye açısından değerlendirilmesi oluşturacaktır.

II. Avans kavramı

Avans genel itibariyle ilerde gerçekleştirilmesi üstlenilen bir iş nedeniyle fiyat değişmelerinden etkilenmemek ve işin güvenceye alınmasını sağlamak amacıyla bedelin bir kısmının veya tamamının önceden tahsil edilmesi veya ödenmesidir.

Bir ödemenin avans olarak kabul edilebilmesi için, daha sonra tahakkuk edecek bir alacağın ön ödemesi niteliğinde olması gerekmektedir. Söz konusu ödeme, sözleşme taraflarından birinin taahhütlerinin bir kısmını teşkil etmelidir. Bu ödemenin karşılığı, sözleşme ile taahhüt edilen mal teslimi ve hizmet ifası borcu olmalıdır.

Kelime anlamı olarak da avans ''ileride tahakkuku kararlaştırılan bir alacağa karşılık önceden peşin olarak ödenen para'' veya ''bir para isteme hakkını temsil etmekten çok mal veya hizmet isteme hakkını temsil eden ve normal olarak mal veya hizmet maliyetlerine dönüşecek bulunan önceden verilmiş para ve benzeri değerler'' şeklinde tanımlanabilir.

III. Tek Düzen Hesap Planı açısından avans hesapları

Tek düzen muhasebe sisteminde verilen avans hesapları ve alınan hesap avansları  aşağıdaki şekilde yer almıştır.

- Verilen avans hesapları

159. Verilen Sipariş Avansları

179. Taşeronlara Verilen Avanslar

195. İş Avansları

196. Personel Avansları

259. Verilen Avanslar

269. Verilen Avanslar

279. Verilen Avanslar

- Alınan avans hesapları

340. Alınan Sipariş Avansları

349. Alınan Diğer Avansları

440. Alınan Sipariş Avansları

449. Alınan Diğer Avanslar

IV. Avansların Kurumlar Vergisi Kanunu karşısındaki durumu, finansman desteği sayılıp sayılmayacağı ve örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmesi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinde kurum kazancının tespitinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiş yine aynı Kanun’un 12. maddesinde örtülü sermaye tanımına yer verilmiştir.

Buna göre kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak kabul edilmektedir.

Söz konusu Kanun’un 12/6. maddesinde de, örtülü sermaye sayılmayan borçlanmalar maddeler halinde sıralanmıştır.

Buna göre;

·  Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar,

·  Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar,

·  Bankacılık Kanunu’na göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar

·  3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar

örtülü sermaye olarak dikkate alınmayacaktır.

Bu borçlanmalar dışında ilişkili kişilerden olan ve madde hükmünde yer alan sınırı (özsermayenin 3 katı) aşan diğer tüm borçlanmalar, örtülü sermaye olarak kabul edilecektir.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki ticari kazanç hükümlerinin genel yorumuna göre, ticari kazanç elde edenlerin basiretli bir tüccar sıfatı ile davranması beklenmektedir. Bu yorum ile ticari işletmeye taraf iki ayrı kurum arasında finansman desteğinin sağlandığına dair bir anlaşma veya mutabakata varılması halinde, paranın satın alma gücünün enflasyon ile birlikte azalmasını önlemek maksadıyla finansman sağlayan kurum tarafından piyasa şartlarına uygun bir faiz alınması gerektiği söylenebilir.

Söz konusu işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tanımlanan ilişkili kişiler arasında yapılması halinde ödenecek faiz tutarının ne şekilde ve ne zaman hesaplanacağı vergi uygulamaları açısından önem arz etmektedir.

Öncelikle belirli bir anlaşma çerçevesinde verilen avansların bir finansman desteği olup olmadığı, bu avansın niteliğine bağlıdır. Yapılan ticari işlemin özelliğine göre, avans tutarları ve süreleri değişebilmektedir. Örneğin bazı ticari işlemlerde avans toplam tutarın cüzi bir kısmını az bir süre ile teşkil edebilir, ancak başka bir ticari işlemde avans toplam tutarın büyük bir kısmını ve uzun bir süreyi kapsayabilir.

Buna ilave olarak, kurumların ilişkisiz kişilerle yapmış olduğu işlemlerde benzer koşullarda avans veriliyorsa bu tutarın gerçekten avans niteliğinde olduğu kabul edilebilecektir. Bahsetmiş olduğumuz durumun tersi bir durum söz konusu olması halinde ise avansın borç olma niteliğini teyit eden bir husus olarak kabul edilebilir.

Avansın finansman desteği olarak kabul edilmesi halinde, emsal faiz oranı ile faiz hesaplanması normal bir beklentidir. Faiz hesaplanmamasını gerektiren başka sebeplerin varlığının ileri sürülmesi halinde ise bu sebeplerin iktisadi ve teknik icaplara uygun olması gerekmektedir.

Diğer taraftan avansın finansman desteği olarak değerlendirilmesi yoruma açık bir mevzudur. Örneğin Danıştay 4. Dairesi’nin 08.10.2002 tarih ve E:2002/21, K:2002/3134 sayılı kararında “şirket işleri için verilen avansların faizsiz para kullanımı niteliğinde olmadığına ve faizsiz para kullanımından söz edebilmek için iş karşılığı haricinde bir ödeme olması gerektiğine” hükmedilmiştir. Söz konusu karara istinaden, belirli bir hizmet için verilen avans tutarının faizsiz para kullandırılması niteliğinde olmadığı ve faiz hesaplanmasına gerek olmayacağı yönünde değerlendirmede bulunulabilecektir.

Bununla birlikte, anılan işlemde avansın taraflarca bir finansman desteği olarak kabul edilmesi halinde, emsal faiz oranı ile faiz hesaplanabilir.

Bu çerçevede hesaplanan faiz, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinde yer alan örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde ödeyen taraf açısından, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ve ödenen bir faiz şeklinde kurum kazancının tespitinde indirilemeyen bir gider olarak dikkate alınması gerekecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun yukarıda yer verilen örtülü sermaye ile ilgili hükümlerine ek olarak, 12. maddenin son bendinde örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç hesaplanan faiz ve benzeri ödemelerin veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu uygulanmasında, gerek borç alan gerekse de borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı ifade edilmiştir.

Bu şekilde dağıtılmış kar payının net kâr payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılması gerekecektir.

Ancak örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmemesi halinde bir ticari işlemden kaynaklanan söz konusu faiz, finansman gideri olarak kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Diğer yandan, taraflarca başka ticari sebepler nedeniyle, avansın finansman desteği olarak görülmemesi ve bu nedenle faiz işletilmemesi şeklinde bir yorum yapılması da mümkündür.

Ancak, olayda tarafların ilişkili kişi olması durumunda ve örtülü sermaye hükümlerinin de dikkate alınması gereğince, faiz hesaplanmamış olan avansların muhtemel bir vergi incelemesinde eleştiri ile karşılaşabilineceğini de belirtmek isteriz.

Bu kapsamda, firmalar tarafından verilen avansların, avansı alan açısından sağlanan kredi olarak değerlendirilerek emsal faiz oranı esas alınarak fatura düzenlenmesi halinde hesaplanan faiz ve kur farkı giderlerinin örtülü sermayeye isabet eden kısmı kurum matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Bununla birlikte, örtülü sermayeye isabet eden faiz tutarlarının dönem sonunda kar dağıtımı olarak değerlendirilmesi gerekeceğini belirtmekte fayda görmekteyiz.

V. Sonuç

Ticari hayatta sıklıkla karşılaşılan avanslar hem avansı veren hem avansı alan için özellikli durumlar ortaya çıkarabilmektedir.

Yazımızda genel anlamıyla avanslara değinilmiş olup, Kurumlar Vergisi Kanunu açısından avansın bir finansman desteği olarak kabul edilmesi halinde örtülü sermaye hükümleri kapsamında değerlendirilebileceği hususuna yer verilmiştir.

Bu noktada mükellefler, hem avansı alan hem de avansı veren açısından yorum farklılıklarını göz önünde bulundurmalı, avans alacağını veya avans borcunu normal bir para alacağı veya borcu olarak değerlendirmemelidir.

Avansların gerek Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinde belirtilen örtülü sermaye hükümleri gerekse 13. maddesinde belirtilen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri açısından da dikkate alınması gerektiği unutulmamalıdır.E&Y Türkiye

Bora Yargıç