I. Giriş

Yurtdışına ödenen royalty bedellerinin gümrük kıymetine ilave edilip edilmemesi ve ilave edildiği durumda bu kıymetler için ödenecek KDV’nin mükerrer alınması buna örnek olarak gösterilebilir.

“Royalty” kavramını en genel anlamıyla, yurtdışında bulunan şirketin Türkiye’de ürünlerinin imalatı yahut kullanımı ile ilgili olarak Türkiye’de teknik bilgi ve verilerin kullanılması, bu ürünlerin üretiminde yahut satış-pazarlamasında kullanılacak teknolojinin veya isim hakkının transferi, ilgili yabancı ülkede daha önce yapılan araştırma-geliştirme giderlerinin yansıtılması v.b. karşılığında alınan bedeller olarak tanımlamak mümkündür. Zira, yabancı sermayeli şirketlerin ilgili ülkelerde yer alan merkezleri ile yaptıkları “royalty” anlaşmalarında bu tanımlamalara sıkça rastlamak mümkündür.

Kanunlarımızda ise royalty kavramı ile ilgili direkt bir tanımlama olmamakla birlikte, yukarıda yer verilen tanımlamaların bir kısmının kiraya verilmesinden sağlanacak kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradı olarak sayıldığı görülmektedir. Öte yandan, Gümrük Kanunu’nun 27’nci maddesinde ise bu kavram, bazı şartlar altında ithal edilen eşyanın bedeline ilavesi öngörülen bir unsur olarak sayılmıştır.

İşte farklı kanunlarda yer alan bu düzenlemeler çerçevesinde, mükelleflerin Türkiye’de üretecekleri ürünlerin imalinde kullandıkları hammaddeler ile direkt yurtdışından ithal ederek herhangi bir işleme tabi tutmadan satış ve pazarlamasını gerçekleştirdikleri ürünlere yönelik bu kavramların zaman zaman idare tarafından eleştirildiği görülmektedir. Zira, bazı mükelleflerde imalatta kullanılan hammadde ithalat bedellerine bu imalat neticesinde ortaya çıkan ürünlerin satışına bağlı olarak hesaplanan royalty bedellerinin ilave edilmesi gerektiği yönünde Gümrük Müfettişlerince raporlar düzenlediği; gümrük kıymetine royalty bedellerini haklı veya haksız ilave etmek durumunda kalan mükelleflerin ise hem Gümrük Kanunu hem de KDV Kanunu’nun ilgili maddeleri uyarınca mükerrer KDV ödemelerine maruz kaldığı görülmektedir. Her iki hususta da mükelleflerin yargı yolunda haklarını aradıkları, ancak yargı mercilerinin de zaman zaman şaşırtacak kararlara imza attıkları gözlemlenmektedir.

Yazımızın konusunu, ilgili malların gümrük vergisine tabi olmadığı varsayımıyla, gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken royalty bedelleri ile ilgili görüşlerimiz ile bu bedellerin kıymetlere ilavesi neticesinde mükerrer olarak ödenen KDV’lerin iadesini reddeden yüksek yargı kararlarının değerlendirilmesi hususları oluşturmaktadır.

II. Royalty bedellerinin gümrük kıymetine ilave edilmesi

Gümrük Kanunu’nun 27’nci maddesinde, Kanun’un 24’üncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına ilave edilmesi gereken unsurlar sayılmış; (c) fıkrasında kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalty ve lisans ücretleri de bu kapsama dahil edilmiştir.

Kanun’un 24’üncü maddesinde ise ithal eşyanın gümrük kıymetinin eşyanın satış bedeli olduğu, satış bedelinin ise Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28’inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla yukarıda yer verilen kanun maddelerinde, ithal edilen eşyalarda gümrük kıymetinin satış bedeli olarak dikkate alınacağı belirtilmektedir. Satış bedelinin ise diğer hususların yanı sıra, 27’nci maddede ifade edilen royalty ve lisans ücretlerinin de dahil edilerek belirlenmesi öngörülmüştür.

Kanun maddesinin esasının; ithal edilen malın Türkiye’deki alıcıya satış bedeline o anda dahil edilmeyerek sonradan royalty adı altında bir bedelin ortaya çıkması durumunda, bu bedelin gümrük kıymetine ilave edilmesi olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle bu yolla gerçek gümrük bedelinin düşük gösterilmesinin önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Sonradan ödenecek royalty bedellerinin bu kıymetlerle ilişkilendirilebilmesinin maddede, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi şartlarına bağlandığı görülmektedir.

Konu ile ilgili olarak Gümrük Yönetmeliği’nin 56’ncı maddesinde, ithal eşyasının gümrük kıymetinin satış bedeli yöntemine göre belirlenirken, royalty veya lisans ücreti ödemeleri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata, ödemenin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve ödemenin bu eşyanın satış koşulu olarak yapılması ile mümkün olduğu ifade edilmiştir. Anılan maddede ayrıca, ithal eşyasının sadece Türkiye’de imal edilen eşyanın karışımındaki maddelerden biri veya bir parçası olması durumunda, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatta düzeltme sadece royalty veya lisans ücreti bu eşya ile ilgili ise yapılabileceği de açıklanmıştır.

Dolayısıyla kanun ve yönetmelik metinlerinden, yalnızca ithal edilen eşya ile ilgili royalty olması ve royaltynin bu eşyanın satışına bağlı olarak ortaya çıkması halinde ödemelerinin ithalat matrahında düzeltici etki yaratacağı öngörülmüştür. Buna göre, bir ürünün imalinde kullanılacak olan hammaddelerin ithal bedellerine, imal edilen ürünün satışı ile ilişkilendirilerek hesaplanacak royalty bedellerinin dahil edilmemesi gerektiği düşüncesindeyiz.

Zira, artık bu noktada söz konusu royalty bedelleri Gümrük Kanunu’nun 24 ve 27’nci maddeleri hükümlerinde öngörülen ve ithal edilen eşyanın bedeline ilave edilmesi gereken bir unsur olmaktan çıkmakta ve ithal edilen eşya ile bağlantısı kalmayan yalnızca imalinde kullanılan bir başka eşyanın satışı üzerinden hesaplanan bir bedel niteliği kazanmaktadır. Bahsettiğimiz bu hususun, Gümrük Yönetmeliği’nin 56’ncı maddesinde de ithal eşyasının sadece Türkiye’de imal edilen mamulün karışımındaki maddelerden biri veya bir parçası olması durumunda, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatta düzeltmenin sadece royalty veya lisans ücreti bu ithal eşya ile ilgili olduğu durumda yapılabileceği yönündeki ifadeleri ile mutabık olduğu görülmektedir.

Buna ek olarak, ilgili yönetmelikte ödenen royalty bedellerinin ithal edilen eşya ile bağlantısının kurulması hususunda yapılan diğer açıklamalar ile royalty bedellerinin hangi durumlarda eşya bedeline ilave edileceğinin kapsamı belirlenmektedir. Söz konusu yönetmelik maddesinde, eşyanın monte edilmemiş bir şekilde ithal edilmesi yahut yeniden satılmadan önce sulandırma veya paketleme gibi önemsiz işlemlerden geçmesi durumunda, bunun bir royalty veya lisans ücretinin ithal edilen eşya ile ilgili kabul edilmesini engellemeyeceği belirtilmiştir. Hatta aynı maddede, royalty veya lisans ücretlerinin kısmen ithal edilen eşya ile kısmen de ithal edilmelerinden sonra eşyaya eklenen unsur ya da parçalarla veya ithalat sonrası faaliyetler veya hizmetler ile ilgili olarak hesaplanması durumunda, royalty bedelinin uygun bir paylaştırma ile ithal edilen eşya bedeline ilavesi öngörülmektedir.

Buna göre, imalat gibi önemsiz sayılamayacak bir süreçten geçtikten sonra oluşan ürünlerin satışına bağlı olarak hesaplanacak royalty bedellerinin, bu ürünlerin imalinde kullanılan ithal hammaddelerin eşya bedeline ilave edilmemesi gerekmektedir.

Ancak gümrük müfettişlerinin son dönemlerde artan bir şekilde, eşyaları ithal ederek imalatta kullanan ve imal edilen ürünlerin satışı üzerinden royalty hesaplayan mükelleflerde incelemelerde bulundukları ve konuya ilişkin yönetmelikte yer alan bu belirlemelere rağmen, kanun maddesinde yer alan alıcının dolaylı olarak ödemesi gereken royalty bedelleri kavramından hareket ederek ek tahakkuklarda bulundukları görülmektedir. Halbuki, ilgili kanun maddesinde dolaylı ödemeden kasıtın tamamen ithal eşyasına bağlı olarak hesaplanacak royalty bedellerinin, tali yollarla ödemesinin başka adlar altında yapılarak gümrük kıymeti ile ilişkisinin koparılmak istenmesine karşı bir önlem alınması olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, inceleme elamanlarının bu hususu göz ardı ederek ek tahakkuklar yaptıkları görülmektedir.

Nitekim, Danıştay 7’nci Dairesi’nin 2001/3023 karar no ve 2000/4004 Esas no ile 25.09.2011 tarihinde vermiş olduğu kararda, dava konusu ek tahakkukun davacı şirketin … Ltd. firması ile yaptığı lisans anlaşmasında öngörülen royalty ödemelerinden kaynaklandığı ifade edilerek; imalat sırasında gerekli ana malzemenin sadece … Ltd. firmasından değil diğer firmalardan da alınabileceği ve beyanname muhteviyatı ithal eşyasının ise otomotiv boyalarının hammaddesi olması nedeniyle olayla ilgilendirilmesinin mümkün olmadığı dikkate alındığında royalty ücretinin eşyanın kıymetine ilave edilerek yapılan ek tahakkukta isabet görülmediği gerekçesiyle iptal eden vergi mahkemesinin ilgili kararının onanmasına karar verilmiştir.

Ayrıca yine Danıştay 7’nci Dairesi’nin vermiş olduğu bir başka kararda, royalty ücretinin, ithal edilen hammaddeden değil, bu hammaddenin de imalinde kullanıldığı mamulün net satış bedeli üzerinden alındığı; bu durumda imalata konu olan hammaddenin kıymetine isabet eden kısmının bu mamulün gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatına ilave edilmesine olanak bulunmadığı yönünde karar vermiştir.

Görüldüğü üzere, yargı kararlarında da imalatta kullanılan hammadde bedellerine, imalat sonucunda ortaya çıkan mamullerin satışına bağlı olarak ödenen royalty bedellerinin ilave edilmesi ile yapılan ek tahakkukların yerinde olmadığı yönünde kararlar mevcuttur.

Dolayısıyla, sadece ithal edilen eşyaların imalat gibi önemli bir sürece dahil edilmeden satışları üzerinden hesaplanacak royalty bedellerinin ilgili hammadde kıymetine ilave edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, imal edilen ürünler üzerinden royalty hesaplanacağı ilgili yurtdışı firması ile yapılan anlaşmalarda net olarak belirlenen kurumlarda, bu bedellerin ilgili hammaddelerin kıymetine eklenmesi gerektiği ile yapılan ek tahakkukların bu kararlarla çeliştiği de ortadadır. 

III. Gümrük kıymetine ilave edilen royalty bedelleri üzerinden hesaplanan mükerrer KDV

Vergi Kanunlarımızda royalty ile ilgili net bir tanımlama bulunmamakla beraber, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde; arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar, bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri ile telif haklarının kiralanması karşılığında elde edilen gelirler gayri menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır. Dolayısıyla yazımızın başında yabancı ülke mukimleri ile imzalanan anlaşmalarda genel olarak tanımlanmasına yer verdiğimiz royalty kavramının, bu maddede yer alan unsurlarla ve bu unsurlara “gibi” ifadesi eklenerek kavrandığı anlaşılmaktadır.

Öte yandan Katma Değer Vergisi’nin 1’inci maddesi uyarınca Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifaları ile her türlü mal ve hizmet ifaları KDV’ye tabi kılınmış, aynı maddenin 3/f bendinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin de vergiye tabi olacağı hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’nci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemi, Katma Değer Vergisi Kanunu uygulaması açısından hizmet kavramı içinde değerlendirilmektedir. Hizmetlerin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun konusuna girebilmesi için ise KDV Kanunu’nun 6’ncı maddesi hükmü uyarınca hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir.

Ayrıca Kanunu’nun 9’uncu maddesinde ise mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla, KDV Kanunu’nun 9’uncu maddesi gereğince, yurtdışındaki firmalara ödenen royalty bedelleri üzerinden Türkiye’deki firmalar tarafından sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanıp, 2 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

Dikkat edilirse, yurtdışındaki yabancı ülke mukimi kurum adına ödenecek sorumlu sıfatıyla KDV’de, royalty bedellerinin gümrük kıymetine ilave edilip edilmediğine bağlı olmaksızın bir vergileme öngörülmektedir.

Öte yandan, yukarıda ifade edildiği şekilde söz konusu royalty bedellerinin gümrük kıymetine ilave edilmesi gerektiği durumlarda ise ayrıca ilgili Gümrük İdaresine bildirimde bulunularak ek tahakkuk yapılması gerekmektedir. Bu da, daha önce sorumlu sıfatıyla ödenen verginin mükerrer olarak ödenmesine neden olmaktadır.

Aynı durum ithal edilen eşyalarla ilgili olarak gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken royalty söz konusu olmadığında da geçerli olacak, yine royalty bedelleri üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV ödenmesi gerekecektir.

Bahsi geçen düzenlemeler, mükerrer KDV ödemeye neden olan hallerde Gümrük ile Maliye İdarelerinin bu vergileri birbirlerinden bağımsız olarak mükelleflerden almalarına olanak sağlamaktayken, bazı mükelleflerin konuyu yargıya taşıması ile konunun çözüm imkanı aranmıştır. Ancak, geçmiş dönemlerde bu hususta Vergi Mahkemelerince farklı kararlara hükmedildiği görülmüş, bu durum ise mükellefler açısından çözüm yerine çelişkileri artırıcı bir etki yapmıştır.

İstanbul 7. Vergi Mahkemesi’nin 2009/1097 Karar no 2008/1398 Esas no ile 26.03.2009 tarihli kararında ise uyuşmazlığa konu ihtirazi kayıtla beyan edilen royalty ücreti ödemesi ithal konusu eşya kıymetine ilave edilerek hesaplanan KDV Gümrük Müdürlüklerince tahsil edilmiş olup, aynı royalty ücretinin bir de sorumlu sıfatıyla verilen KDV beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilip tahsil edilmesinde hukuka uyarlılık görülmediği ifade edilmiştir.

İstanbul 6. Vergi Mahkemesi’nin Esas No: 2007/3364, Karar No: 2008/2260 Sayılı Kararında[1], uyuşmazlığa konu ihtirazı kayıtla beyan edilen royalty ücreti ödemesi ithal konusu eşya kıymetine ilave edilerek hesaplanan katma değer vergisi Gümrük Müdürlüklerince tahsil edilmiş olup, aynı royalty ücretinin bir de sorumlu sıfatı ile verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden tahsil edilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 117/3. maddesi gereğince bir hesap hatası teşkil ettiğinden, ihtirazi kayıtla verilen beyanname ile tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde kanuna uyarlık görülmediğine hükmedilmiştir.

Mükellef lehine verilen yukarıdaki örnek kararların yanı sıra, aleyhine de birçok karar bulunmaktadır.

Örneğin İstanbul 4. Vergi Mahkemesi’nin 2007/1320 Karar no 2006/2239 Esas no ile 22.05.2007 tarihli kararında; söz konusu emtia için gümrük vergisi ödendiği ve royalty bedeli adı altında tekrar vergiye tabi tutulmasının kanuna aykırı olduğu gerekçesi ile açılan davada; davacı ile yurtdışı firma arasında yapılan royalty sözleşmesi uyarınca davacının yurtdışında mukim şirkete ödediği ücretin gayrimaddi hak bedeli niteliği taşıdığı sonucuna ulaşıldığından, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi uyarınca davacı adına sorumlu sıfatıyla KDV tahakkuk işlemi tesis edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği ifade edilmiştir.

Yine İstanbul 8. Vergi Mahkemesi’nin Esas No:2005/2447 Karar No:2007/1812 Sayılı kararında,1 davacı şirket tarafından Hollanda'da faaliyet gösteren şirket ile aralarında yapılan royalty sözleşmesi uyarınca tahakkuk eden bedelin de eklenmesi suretiyle hesap edilen tutar üzerinden gümrük idaresi nezdinde ödenen vergilerin (Gümrük ve Katma Değer Vergisi) vergiye tabi işleme taraf ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu davacı firma adına KDV tahakkuku yapılmasına engel teşkil etmeyeceğinden tahakkuk ettirilen KDV beyannamesinde mevzuata ve hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığına karar verilmiştir.

[1]Sezai Kaya (2009), Royalty Ödemelerinde Çifte KDV Sorunu, Gümrük Dünyası Dergisi , 2009 - 63. Sayı, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayını.