Bilindiği üzere; yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin vergilendirilmesi, genel vergilendirme rejiminden farklılık göstermektedir.

I- GENEL AÇIKLAMA

Genel vergilendirme rejimine göre; bir yıl içinde elde edilen kazanç ve iratlardan; yapılan giderlerin indirilmesi sonucu elde edilen kazançlar için, yıllık olarak gelir vergisi beyannamesi verilir ve bu beyannameye göre yıllık gelir vergisi ödenir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde ise; kâr veya zarar yıllık olarak hesaplanmaz, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin bittiği tarihte kesin olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak,  mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.

Diğer yandan, kazanç tespitinin işin bittiği yılda yapılması karşısında ödenecek vergilerin gecikecek olması nedeniyle, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kapsamındaki istihkak ödemeleri üzerinden mezkur yıl beyannamesinde mahsup edilmek üzere GVK 94/3 maddesine göre %3 oranında vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. Böylece ödenecek vergilerin gecikmesinin bir ölçüde önlenmesi sağlanmış olmaktadır. Yıllara yaygın inşaat işleri dolayısıyla yıllık olarak gelir vergisi hesaplanmaz ancak gelir vergisi kanununun 85 maddesi uyarınca yıllara yaygın inşaat işleri dolayısıyla yıllık beyanname verilir, beyanname de; kazanç belirtilmez ve bu beyannameye göre vergi ödenmez.

Yıllara yaygın inşaat işlerine ilişkin düzenlemeler;  GVK’nın 42-44 maddelerinde özel olarak hüküm altına alınmıştır. Bu çalışmamızda; yıllara yaygın inşaat işleri ile ilgili olarak müşterek genel gider ve amortismaların dağıtılması konusunda özellik arz eden bir durumun irdelenmesine çalışılacaktır.

II- YILLARA YAYGIN İNŞAT İŞİNİN ÖZELLİKLERİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde; yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin özellikleri hüküm altına alınmıştır. Bu maddedeki hükme göre; “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekupaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.

Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.”

Madde hükmüne göre; bir işin yıllara yaygın inşaat işi olarak değerlendirilebilmesi için;

1- Faaliyet konusu iş, inşaat (dekapaj dahil) ve onarım işi olmalıdır.

2- Faaliyet konusu iş başkalarının hesabına ve taahüde bağlı olarak yapılmalıdır.

3- İnşaat ve onarım işi birden fazla takvim yılına sirayet etmelidir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin başkasının nam ve hesabına yapılması gerektiği ile ilgili GVK’nın 42. maddesinde bu konuda bir açıklık olmamakla birlikte, GVK’nın 44. maddesinde “geçici ve kesin kabul usulünden söz edilmesi, yine GVK’nın 94/3. maddesinde müteahhitlere ödenen istihkak bedelleri” üzerinden vergi kesintisi yapılmasının öngörülmesi ortada bir taahhüt işinin varlığını gerekli kılmaktadır. Yapılan inşaat ve onarma işi, bir müteahhit tarafından yazılı (mukavele) veya sözlü bir anlaşmaya dayanarak iş sahibi hesabına yapılmalıdır.

Gelir Vergisi Kanununu 42. maddesinde; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin yıllara yaygın inşaat olduğu hükme bağlanmıştır. Kanun maddesinde birden fazla takvim yılına sirayet etmiş olması ibaresi geçmekte, tam yıl ibaresi geçmemektedir. Dolayısıyla 31 Aralık’ta başlayıp 1 ocakta biten inşaat işi yıllara yaygın işi olarak kabul edilirken 1 ocakta başlayıp 31 Aralık’ta biten inşaat işi yıllara yaygın inşaat işi kabul edilmemektedir.

III- MÜŞTEREK GENEL GİDERLERİN NİTELİĞİ

Genel anlamda gider işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi için katlanılan fedakarlıkların parasal tutarı olarak tanımlanabilir. Ancak vergi kanunları uyarınca yapılan her harcama gider olarak kabul edilmemektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde indirilebilecek giderler, 41. maddesine göre indirilemeyecek giderler hüküm altına alınmıştır. Gelir vergisinin 40. maddesinin birinci maddesine göre; “Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler” ticari kazançtan indirilir.hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla yapılan giderin ticari kazanç ve iradın elde edilmesi ile ilgili olması gerekmektedir.

Yıllara yaygın inşaat işletmelerinin aynı anda birden fazla inşaat işini yapmaları ya da yıllara yaygın inşaat işleri ile birlikte başka işleri de yapmaları durumunda yapılan giderlerin müşterek genel gider olarak kabul edilmesi için;

- Genel gider niteliğinde bir gider olması,

- Yıllara yaygın inşaat işleri faaliyeti ile ilgili olması,

- Yıllara yaygın inşaat işleri ile birlikte yıllara yaygın olmayan bir iş yapılması durumunda, yapılan gider; hem yıllara yaygın inşaat işleri faaliyeti ile, hem de; yıllara yaygın olmayan inşaat işleri faaliyeti ile ilgili olması gerekmektedir.

Genel gider vasfına sahip olmakla birlikte yıllara yaygın inşaat ve onarım faaliyeti ile hiç ilgisi olmayan giderlerin müşterek genel gider olarak değerlendirilmesi söz konusu değildir. Örneğin; inşaat işi ile ilgisi olmayan pazarlama satış dağıtım giderleri reklam giderleri araştırma ve geliştirme giderleri gibi giderler müşterek genel gider olarak değerlendirilmemesi gerekir.

IV- MÜŞTEREK GİDERLERİN DAĞITIMI

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde müşterek giderlerin hangi esaslar dahilinde dağıtılacağı GVK’nın 43. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Bu hükme göre; “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır:

1- Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;

2- Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dâhilinde;

3- Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.” dağıtımı yapılır.

Gelir vergisinin 43. maddesine göre; birden fazla yıllara yaygın inşaat ve onarım işi dolayısıyla katlanılan müşterek giderler ilgili işlere yapılan harcamalar oranında dağıtılır. Yıllara yaygın inşaat işi ile yıllara yaygın olmayan işlerin bir arada yapılması halinde yıllara yaygın işler dolayısıyla yapılan harcamalar ve diğer işler dolayısıyla elde edilen satış hâsılatına göre; müşterek giderler dağıtılır. Bununla birlikte birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre belirlenir.

Yukarıdaki açıklamalar dikkate alındığında tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının boş kaldıkları günlere isabet eden amortismanların nasıl bir işleme tabi tutulacağının belirlenmesi gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Bir görüşe göre boş günler dikkate alınmamalı sadece kullanılan günlerin birbirine oranı dahilinde amortismana tabi iktisadi kıymetin amortismanı dağıtılmalı, bizimde katıldığımız başka bir görüşe göre de; kullanılmayan günlere ilişkin amortismanlar genel gider olarak harcama hasılat oranına göre dağıtılmalıdır.

V- MÜŞTEREK GENEL GİDERLERİN DAĞITIMI İLE İLGİLİ BİR UYGULAMA ÖRNEĞİ

Şimşek Ticaret  Limited Şirketi; yıllara yaygın inşaat kapsamında bir okul, bir sağlık ocağı, ile birlikte yıllara yaygın inşaat kapsamında olmayan hafriyat işleri yapmaktadır. Kurum; yukarıdaki faaliyetleri yürütmek için bir kamyon bir kepçe ve bir de beton dökme makinası kullanmaktadır. Kamyon için ayrılacak amortisman 26.000 TL, kepçe için ayrılacak amortisman 42.000 TL, beton dökme makinasi için ayrılacak amortisman 25.000 TL’dir.

Kamyon ve kepçe okul inşaatında 100 gün sağlık ocağı inşaatında 160 gün ve hafriyat işinde 50 gün kullanılmıştır. Beton dökme makinasının hangi işte kaç gün kullanıldığı bilinmemektedir.

Kurumun yaptığı işler dolayısıyla katlanmış olduğu harcama ve almış olduğu hasılat ya da hakedişler aşağıdaki gibidir.

Amortismanları dağıtımında öncelikli olarak; kamyon ve kepçenin amortismanın ilgili işler arasında kullanılan gün esas alınarak dağıtılmasının sağlanması gerekmektedir. Kamyon ve kepçe toplam 310 gün kullanılmış, 50 gün boş kalmıştır. Kamyon ve kepçenin kullanılmayan günlere  isabet eden amortismanının ilgili işler arasında nasıl dağıtılacağının belirlenmesi gerekmektedir. Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere; bir görüşe göre kamyon ve kepçenin toplam amortismanı ilgili işler itibariyle kaç gün kullanıldığı dikkate alınarak dağıtılmalı boş kalan günlere isabet eden amortismanlarda bu şekilde dağıtılmış olmalıdır. Kamyon ve kepçenin kullanılmadığı günlere ilişkin amortismanlar da, kullanılan günler esas alınarak dağıtılmış olmaktadır.

Kişisel olarak bizimde katıldığımız bir başka görüşe göre;  boş kalan günlerin amortismanları; genel gider olarak; ilgili işler için yapılan harcama/hasılat ya da hakediş tutarları esas alınarak,  tekrar dağıtıma tabi tutulmalıdır. Bu şekilde ilgili işler itibariyle kullanılan günler esas alınarak amortismanlar dağıtılmalı boş kalan günlere isabet eden amortisman tekrar harcama/hasılat esas alınarak dağıtılmalıdır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde amortismanları dağıtılması ile ilgili birinci görüş

Kamyon için;  ilgili işler itibariyle ayrılması gereken amortisman; şöyle dağıtılmalıdır;       

Kepçe için ayrılması gereken amortisman; ilgili işler itibariyle şöyle dağıtılmalıdır;

Kamyon ve kepçe için ilgili işler itibariyle toplam olarak ayrılması gereken amortisman tutarları şöyle olmaktadır;

Beton dökme makinasının hangi işte kaç gün kullanıldığı bilinmemektedir. Bu yüzden beton dökme makinasına isabet eden amortisman; harcama/ hasılat esas alınarak ilgili işler itibariyle dağıtılacaktır. Beton dökme makinası için ayrılacak amortisman dolayısıyla, beton dökme makinasının kullanılamayacağı işlere pay verilmeyecektir. Bu açıklamalar ışığında beton dökme makinasının amortismanının ilgili işler arasında dağıtımı aşağıdaki gibi olacaktır;

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde amortismanları dağıtılması ile ilgili ikinci görüş

Kişisel olarak bizim de katıldığımız ikinci görüşe göre; kamyonun amortismanı; ilgili işler itibariyle şöyle dağıtılmalıdır;

Kepçenin amortismanı; ilgili işler itibariyle; şöyle dağıtılmalıdır;

Kamyon ve kepçenin boş kaldıkları günlere isabet eden amortismanlar; ilgili işler arasında harcama ya da hasılat tutarları esas alınarak tekrar aşağıdaki gibi dağıtılmalıdır;

Kamyon ve kepçenin kullanıldıkları günlere ilişkin amortismanları ve boş günlere isabet eden amortismanların ilgili işlere harcama ya da hasılat esasına göre dağıtılması sonucu toplam olarak dağıtılması gereken amortisman aşağıdaki gibi olmaktadır.

İlgili işler itibariyle kamyon ve kepçe için toplam olarak ayrılması gereken amortismanlar dağıtımı aşağıdaki gibi olmaktadır;

Beton dökme makinası için ayrılması gereken amortismanlarla ilgili olarak birinci ve ikinci görüş arasında farklılık bulunmamaktadır. İkinci görüşe göre beton dökme makinası için ayrılması gereken amortismanın; ilgili işler arasındaki dağıtımı, birinci görüşte olduğu gibi şöyledir; 

V- SONUÇ

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin vergilendirilmesi; genel vergilendirme rejiminden farklılıklar göstermektedir. Genel vergilendirme rejimine göre; bir yıl içinde elde edilen gelir ile ilgili olarak; gelir vergisi beyannamesi verilir ve tarh eden vergi ödenir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde ise kâr ve zarar işin bittiği yılda mezkur yıl beyannamesi ile ödenir. Bununla birlikte GVK 94. maddesine göre ödenen istihkak bedelleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri dolayısıyla müşterek genel gider ve amortismanların dağıtılması da özellik arz etmektedir. Makine tesisat ve cihazların hangi işte kaç gün kullanıldığı biliniyorsa ve kullanılmayan günler de varsa amortismanların nasıl dağıtılacağı konusunda farklı iki görüş bulunmaktadır. Bir görüşe göre kullanılan günler esas alınır, kullanılmayan günler ihmal edilir, bizim de katıldığımız bir diğer görüşe göre kullanılmayan günlere isabet eden müşterek genel gider ya da amortismaların harcama/hasılat oranına göre ilgili işler arasında dağıtımının sağlanması gerekmektedir.

*

(1) Mehmet MAÇ - Şenol TURUT,  Müşterek Genel Giderlerin Kapsamı, www.denet.com.tr