İdare hukukunda; idarenin aynı durumda olan idare edilenler için bağlayıcı objektif hukuk kuralları koyan, yani normatif nitelikte tek yanlı tasarruf olarak tanımlanan düzenleyici işlemleri, yürürlüğe girdiği andan itibaren hukuki sonuçlar doğurmaya başlar.

I- GİRİŞ

İdarenin görev alanına giren konularda genel düzenleyici işlem yapma yetkisi bulunmaktadır. Ancak bu yetkinin kullanımı, kanunun öngördüğü esas ve amaca uygun olmak zorundadır. Bu husus Anayasa’nın 8. maddesinde, yürütme yetkisi ve görevinin, Anayasa’ya ve Kanunlara uygun olarak kullanılacağı ve yerine getirileceği belirtilerek vurgulanmıştır. Anayasa’nın 125. maddesinde ise idarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yargı yolunun açık olduğu hüküm altına alınmıştır. Esasen bu hüküm Anayasa’nın 2. maddesinde yer verilen hukuk devleti ilkesinin doğal bir sonucudur. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir(1). Bu anlamda, Anayasa’nın ve Kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tesis edilecek düzenleyici işlemlerin yargı denetimine açık olması gerekliliği vardır.

II- İDARİ YARGIDA İPTAL DAVASI

Anayasamızda, idari eylem ve işlemlere karşı yargı yolunun açık olduğu ve idarenin kendi işlem ve eylemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü olduğu vurgulanmış ancak bunun ötesinde idari dava türleri sayılmamıştır(2).

2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu’nun 10.06.1994 tarih ve 4001 sayılı Kanunla değişik 2. maddesinde idari dava türlerinin;

- İdarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları,

- İdari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan tam yargı davaları,

- Tahkim yolu öngörülen imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinden doğan uyuşmazlıklar hariç, kamu hizmetlerinden birinin yürütülmesi için yapılan her türlü idari sözleşmelerden dolayı taraflar arasında çıkan uyuşmazlıklara ilişkin davalar olmak üzere üç gruba ayrıldığı hüküm altına alınmıştır.

İptal davası, hukuka aykırı olarak tesis edilmiş bulunan bir idari işlemin idari yargı yerlerince ortadan kaldırılmasını sağlayan bir dava türüdür. Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere iptal davasının konusunu hukuka aykırı olduğu ileri sürülen idari işlemler oluşturmaktadır. İdari işlemler; tüzük, yönetmelik gibi genel nitelikte ve birden fazla kişinin durumunu etkileyecek nitelikte olabileceği gibi sicil verme, kamulaştırma gibi birer nitelikte de olabilecektir(3).

Yönetsel işlemlerin hukuka uygunluğunun denetiminde iptal davası yolu asıldır. İptal davaları, kişilerin kendi yararlarına sonuç almalarını amaçlamakla birlikte genelde hukuka uygunluğu sağlayarak kamu yararını da gerçekleştirmektedir(4).

İdari yargı organlarının kuruluşu, organları ve görevleri 2575 sayılı Danıştay Kanunu ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’da hüküm altına alınmış; idari yargı alanındaki usul hükümleri ise 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu’nda düzenlenmiştir.

2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 6. maddesine göre; genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaların çözümünde genel yetkili olan mahkemeler vergi mahkemeleridir. Ancak, 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 02.06.2000 tarih ve 4575 sayılı Kanunla değişik 24. maddesinde, genel yetki kuralından ayrı olarak Danıştay’ın ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakacağı davalar sayılmış olup; Bakanlar Kurulu kararlarına, Başbakanlık, Bakanlıklar ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının müsteşarlarıyla ilgili müşterek kararnamelere, Bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere, Danıştay İdari Dairesi’nce veya İdari İşler Kurulu’nca verilen kararlar üzerine uygulanan eylem ve işlemlere, birden çok idare veya vergi mahkemesinin yetki alanına giren işlere, Danıştay Yüksek Disiplin Kurulu kararları ile bu Kurul’un görev alanı ile ilgili Danıştay Başkanlığı işlemlerine karşı açılacak iptal ve tam yargı davaları ile tahkim yolu öngörülmeyen kamu hizmetleri ile ilgili imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinden doğan idari davalar ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da karara bağlanacaktır. Danıştay’ın ilk derece mahkemesi olarak baktığı davaların temyizen incelemesi 2575 sayılı Yasa’nın 17. maddesi gereğince Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nca yapılacaktır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu’nun “İdari Davaların Açılması” başlıklı 3. maddesine göre; idari davalar, Danıştay, idare mahkemesi ve vergi mahkemesi başkanlıklarına hitaben yazılmış imzalı dilekçelerle açılır. Mezkur Yasa’nın 7. maddesinde idari davaların hangi süreler dahilinde açılacağı ve dava açma süresini başlatan durumlar hüküm altına alınmıştır. Buna göre, dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olup, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresi, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacaktır. Ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililer, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabileceklerdir. Düzenleyici işlemin iptal edilmemiş olması bu düzenlemeye dayalı işlemin iptaline engel olmayacaktır. Söz konusu Yasa’nın 8. maddesinde ise sürelerin; tebliğ, yayın veya ilan tarihini izleyen günden itibaren işlemeye başlayacağı hüküm altına alınmıştır.

İdari işlemlerin dava konusu edilmesi halinde, dava dilekçesi ile ilgili olarak öncelikle yargı organlarınca 2577 sayılı Yasa’nın 14. maddesinde gözetilen hususlarla ilgili olarak ilk inceleme yapılacak, yapılacak olan inceleme sonucunda duruma göre mezkur Yasa’nın 15. maddesine göre karar verilecektir. İlk incelemeden geçen hususla ilgili olarak yargı yerlerince esasa geçilecek, dava konusu edilen idarî işlemin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduğu kanısına varılırsa söz konusu işlem iptal edilecektir.

III- VERGİ HUKUKUNDA SİRKÜLERİN YERİ

Vergilemenin teknik bir yapıya sahip olması, mevzuat anlamında dağınık bir yapı arz etmesi, sürekli değişen bir özellik taşıması vergi idaresinin devamlı olarak gerek idari birimleri gerekse de mükellefleri aydınlatıcı, uyarıcı veya öğretici düzenlemeler yapmasını gerekli kılmaktadır. İdare, mükellef bazında bireysel mahiyetteki uygulamalara ilişkin görüşlerini mukteza ile açıklamaktadır. Ancak zamanla vergi mevzuatının daha karmaşık bir yapıya bürünmesi, mükellef grupları itibariyle benzer konularda sıkıntıların yoğunlaşması ve bunların her biri tarafından ayrı ayrı mukteza talebinde bulunulmasının zaman maliyeti ve yaratacağı kırtasiyeciliğin önüne geçilmesi amacıyla vergi hukukumuza “Sirküler” kavramı dahil edilmiştir(5).

Sirküler ile ilgili ilk açıklama Maliye Bakanlığı’nca 315 Seri No.lu Vergi Usul Genel Tebliği ile yapılmıştır. Söz konusu Tebliğ’de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesine göre mükelleflerin, Maliye Bakanlığı’ndan veya Maliye Bakanlığı’nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri, alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketlerinin cezayı istilzam etmesi halinde kendilerine ceza kesilmeyeceği, mükelleflerin bu madde hükmüne dayanarak yapmış oldukları müracaatlarında belirtilen konularla ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca Muktezalar (özelge) tayin edildiği, ancak bazı durumlarda aynı konuya ilişkin olarak her bir mükellefe ayrı ayrı mukteza verilmesinin, hem mükelleflerin hem de Bakanlığın iş yükünü artırdığı, bundan böyle mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla tayin edilen muktezalardan özellik arz edenlerin periyodik olarak sirküler halinde Gelirler Genel Müdürlüğü’nün internet adresinde yayımlanacağı, durumları sirkülerde yayımlanan olaya uyan ve yapılan açıklamalar doğrultusunda işlem yapan mükellefler adına VUK’un 413. maddesinin son fıkrasında yer alan hüküm uyarınca herhangi bir cezai işlem yapılmayacağı ifade edilmiştir.

Sirküler  kavramı 213 sayılı VUK’a ise 4962 sayılı Kanun’un 17. maddesiyle VUK’un 413. maddesinde yapılan değişiklik ile girmiştir. 4962 sayılı Kanun ile VUK’un 413. maddesine eklenen “Sirküler” kavramına ilişkin olarak, değişikliği getiren Kanun maddesinin gerekçesinde; hali hazırdaki mevzuata göre vergi mükelleflerinin, vergi kanunlarının uygulanmasına ilişkin olarak tereddüde düştükleri hususlarda Maliye Bakanlığı’ndan bilgi isteyebildikleri, bu madde hükmüne dayanılarak mükelleflerin yapmış oldukları müracaatlarında belirtilen konularla ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca muktezalar tayin edildiği, aynı konuda tereddüdü olan mükelleflerin ayrı dilekçelerle başvurmalarının ve her bir mükellefe ayrı ayrı mukteza verilmesinin hem mükellefler hem de Bakanlık için zaman ve emek kaybına yol açtığı ve iş yükünün artmasına neden olduğu, dolayısıyla aynı konuya ilişkin mükellef müracaat sayılarının asgariye indirilmesi, Bakanlığın görüşlerinin geniş mükellef kitlesine duyurulması ve uygulama birliğinin sağlanması açısından gerekli durumlarda sirküler yoluyla da mükelleflerin bilgilendirilmesinin amaçlandığı, mükellef taleplerinin sirküler yoluyla karşılanması yanında mukteza verilmesi uygulamasına da devam edileceği, sirkülerlerin Gelirler Genel Müdürlüğü’nün internet sitesinde yayınlanmasının amaçlandığı, ayrıca mükelleflerin kısa zamanda bilgilendirilmesine imkân verilmesi bakımından sirkülerler mükelleflerin bağlı oldukları mesleki ve ticari birlik odaları ile Serbest Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odalarına da gönderileceği ifade edilmiştir.

Gerek 315 Sıra No.lu Vergi Usul Genel Tebliği’nde, gerekse 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na sirküler kavramını katan 4962 sayılı Kanun’un 17. maddesinin gerekçesinde belirtildiği üzere; esasen sirkülerin, toplulaştırılmış mukteza anlamına gelmesi ve bu yolda kullanılması gerekmektedir. Ancak uygulamada İdarenin müessesesinin özüne ve ruhuna pek sadık kalmadığı gözlemlenmektedir. Zira hali hazırda başlıca 2 grup sirküler(6) yürürlükte olup; birinci grup sirkülerlerde mükelleflerin tereddüt ettikleri konularda izahta bulunulmakta, diğer grup sirkülerle ise (genel tebliğ benzeri) düzenleyici açıklamalara yer verilmektedir. Bakanlık tarafından düzenlenen sirkülerler genel tebliğlerin aksine Resmi Gazete’de yayımlanmamaktadır. Sonuç olarak sirkülerin çıkarılış amacı, esas itibariyle sadece “tereddüt edilen hususları” açıklamaktan ibarettir, diğer bir deyimle “yönetsel yorum” yapmaktır. Hiçbir zaman “vergileme alanında yeni kurallar” getirmek değildir(7).

IV- SİRKÜLERİN DAVA KONUSU EDİLEBİLİRLİĞİ

A- KONU HAKKINDA VERGİ HUKUKU YAZININDA OLUŞMUŞ GÖRÜŞLER

Sirkülerlerin iptal davasına konu edilip edilemeyeceği ile ilgili olarak vergi yazınında ortaya çıkan görüşler iki sınıfa ayrılabilir.

Birinci yaklaşıma göre(1); sirküler ile Maliye Bakanlığı sadece yorumda bulunabilir, bu amacı ve işlevi aşan sirkülerler “yok hükmünde olan idari işlem” mahiyetini kazanmaktadır. Bunun anlamı, görüş belirtme dışındaki sirkülerlerdeki hukuki sakatlık o kadar ağırdır ki bu sirkülerler hukuk düzeninde hiçbir sonuç doğurmamaktadır. Böyle bir durumda açıklanmış olan iradenin, hukuksal varlığından söz edilemez. Açıklanan irade, hiç bir hukuksal sonuç doğurmaz, bir başka deyişle geçerli değildir. Yok hükmünde olan işlemlerin kuramsal olarak iptalleri için dava açmaya gerek de yoktur. İdare, işlemini yok hükmünde bir işlem saymayarak, yürütmeye devam ederse, ilgilinin yok hükmünde olan işlemin iptali için dava açması, bu dava dolayısıyla, yargı yerinin, işlemin yok hükmünde olduğunu saptaması zorunludur. Danıştay’ın bir çok kararında belirtildiği üzere kural olarak, yok hükmünde olan işlemlerin iptali için dava açmaya gerek yoktur. İdarenin yok hükmünde olan işleminin uygulanmasından kurtulabilmek için de dava açmak zorunlu bir yol olarak görünmektedir. Yok hükmünde olan işlemlerin kesinleşmesi söz konusu olamayacağı gibi, bunlara karşı açılacak davalarda da zamanaşımı da söz konusu olamaz(2).

İkinci yaklaşıma göre(3); Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilen sirkülerler ihtiva ettikleri hususlar bakımından mukteza, iç genelge veya genel tebliğ mahiyetinde olmaktadır. Bu kapsamda olmak üzere vergi idaresi tarafından yayımlanan sirkülerlerin idari dava konusu edilip edilemeyecekleri, söz konusu sirkülerlerin mahiyetine bağlı olarak belirlenecektir. Buna göre icrai nitelikte olan ve mükelleflerin haklarında bir değişiklik meydana getiren sirkülerlerin idari davaya konu edilmesi mümkün olup, icrai nitelikte olmayan sirkülerlerin idari dava konusu edilmeleri mümkün olamayacaktır. Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan sirkülerlerin düzenleyici bir mahiyette bulunması ve ilgililer açısından soyut hukuk kuralları koyması başka bir deyişle icrai bir nitelikte bulunması durumunda idari dava konusu edilmelerinin mümkün olması gerekmektedir. Danıştay, idare tarafından farklı isimler (tamim, genelge, tebliğ vs.) altında yayımlanan düzenleyici tasarrufların idari dava konusu edilebileceğine yönelik çok sayıda karar vermiş olup örnek mahiyetindeki bir Karar şu şekildedir:

“Genel olarak idarenin, teşkilata, mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen, keza birer düzenleyici tasarruf mahiyetinde olmayan, sadece bir iç düzenleme olarak kabul edilen ve tamim, genelge, tebliğ, protokol gibi isimler alan tasarrufların kanun ve nizama bazı şeyler ilave eder, sübjektif hakları ilgilendirip ihlal eder ve tanzimi bir mahiyette olursa dava mevzuu teşkil etmesi tabiidir.”(4)

Maliye Bakanlığı’na sirküler yayınlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın (açıklamanın), her mükellefe ayrı ayrı yazı ile verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükelleflere, aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır. Aksine bir uygulama yoluna gidilip, düzenleyici bir işlem yapılması halinde, bu sirkülerin iptali için yargı yoluna gidilmesi ve sirkülerin ya da ilgili bölümünün iptali mümkündür.

B- KONUYA İLİŞKİN YARGI KARARLARI

Sirkülerlerin idari yargıda iptal davasına konu edilip edilmeyeceğine ilişkin yargı kararları aynı yönde istikrar kazanmış değildir.

Danıştay’a yansıyan bir uyuşmazlıkta davacı kurum tarafından; davacının banka mevduat faizlerinden ve repo gelirlerinden vergi tevkifatı yapılması gerektiğine ilişkin 19.04.2006 tarih ve 28877 sayılı işlemin ve bu işleme dayanak gösterilen 45 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin iptali istemi ile Danıştay nezdinde (ilk derece mahkemesi olarak) dava açılmış, söz konusu uyuşmazlıkla ilgili olarak Danıştay 4. Dairesi tarafından aşağıdaki Karar verilmiştir:

“Maliye Bakanlığı’na sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın (açıklamanın), her mükellefe ayrı ayrı yazı ile verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükelleflere, aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır. Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesinin uygulamasına yönelik açıklamalar 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde ve dava konusu edilen 45 no.lu Gelir Vergisi Sirküleri’nde yapılmıştır. Dava konusu sirkülerde, mevduat faizleri, kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığında ödenen kar payları ve repo gelirleri üzerinden yapılması gereken vergi tevkifatı ile ilgili olarak gerekli açıklamalara yer verilmiştir. Davacı Yardım Sandığı, 03.04.2006 tarihli dilekçe ile Sandığın belirtilen kesintiden muaf tutulması gerektiği görüşüyle davalı İdareye başvurmuş, dava konusu edilen işlemle davacıya anılan gelirleri üzerinden vergi tevkifatı yapılması gerektiğinin bildirilmesi üzerine bu işlemin ve 45 no.lu Gelir Vergisi Sirküleri’nin iptali istemiyle dava açmıştır. Ancak Kanun’da açıkça sayılan kişi ve kurumların dışında kalan davacı Yardım Sandığının anılan gelirlerinden vergi tevkifatı yapılması zorunluluğu açıklanan Kanun maddesinin amir hükmü gereği olup, bu açık hüküm karşısında dava konusu edilen işlemlerde Kanun’a aykırılık bulunmamaktadır.”(5)

Söz konusu karar, davacı kurum tarafından Danıştay Vergi Dava Daireleri nezdinde temyiz edilmiş olup, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından, sirkülerlerin iptal davasına konu edilemeyeceği bu açıdan Danıştay 4. Dairesi tarafından söz konusu uyuşmazlıkta ilk derece mahkemesi olarak verilen kararın hukuka uygun olmadığına ilişkin aşağıdaki karar verilmiştir:

“Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesi uyarınca yayımlanan ve bilgilendirme mahiyetinde bulunan dava konusu sirkülerin hukuki sonuçlar doğurmak üzere yayımlanan, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken genel bir düzenleyici işlem niteliğinde olduğunu kabule olanak bulunmadığından, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun  15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi gereğince davanın sirkülerin iptali istemine ilişkin kısmının reddi gerekirken esasın incelenmesi suretiyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.”(6)

Danıştay’a yansıyan bir başka uyuşmazlıkta 32 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri’nin bazı kısımlarını iptali istenmiş; Danıştay 4. Dairesi, sirkülerlerin iptal davasına konu edilip edilemeyeceği yolundaki benzer uyuşmazlıklarda verdiği kararlarına koşut olarak aşağıdaki Kararı almıştır:

“VUK’un 272. maddesinde adı geçen “özel maliyet bedeli”, kiralanan tüm gayrimenkuller için geçerli olan bir tanımdır. Ne bu maddede, ne de 5228 sayılı Kanunla getirilen değişiklikte gayrimenkulün nevi, yani arsa ya da bina oluşu konusunda bir ayrım ya da sınırlama bulunmamaktadır. Bu durumda, kiralanmış mevcut bir binaya ilişkin olup, 5 yıldan daha uzun ekonomik ömürlü özel maliyet bedellerinin yatırım indiriminden yararlanmasına yasal bir engel bulunmadığından, dava konusu düzenlemenin (32 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri) Kanun’a aykırı olduğu sonucuna varılmaktadır. Dolayısıyla, bu düzenleme esas alınarak yapılan tahakkukta da hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, davanın kabulüne, dava konusu edilen düzenlemenin iptali ile ..bu düzenlemeye dayanılarak tahakkuk ettirilen verginin kaldırılmasına”(7) karar vermiştir.

Yukarıda ilgili kısmına yer verilen ve sirkülerlerin iptal davasına konu edilebileceğine ilişkin Danıştay 4. Dairesi kararı aynı gerekçe ve nedenlerle Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından da uygun görülmüştür. Söz konusu Dava Daireleri Kurulu kararının ilgili kısmı aşağıda yer almaktadır:

“Maliye Bakanlığı’na sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın, her mükellefe ayrı ayrı verilmesi yerine, aynı durumda bulunan tüm mükelleflere aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır. Bu amaçla sirküler düzenlenirken, açıklama ile sınırlı olan yetki aşılıp Kanun’da yer almayan hukuki sonuçlar doğuran yeni düzenlemeler yapılmasına olanak bulunmamaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda anılan 413. maddesi uyarınca yayımlanan ve bilgilendirme mahiyetinde olan sirkülerlerin, hukuki sonuçlar doğuran, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadıkları kural olarak kabul edilse de; kanunu aşan nitelikte kural koyan sirkülerlerin, genel düzenleyici işlem mahiyetinde oldukları kabul edilerek, iptalleri için açılan davaların 2575 sayılı Yasa’nın 24. maddesi uyarınca Danıştay’ca incelenerek sonuçlandırılmalarında usule aykırılık bulunmamaktadır. Uyuşmazlık konusu Sirkülerin incelenmesinden, Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde Maliye Bakanlığına veya Bakanlığın yetkili kıldığı makama vergi uygulamaları ile ilgili olarak açıklama yapma konusunda verilen yetki aşılarak, yatırım indirimi ve özel maliyet bedeli uygulamaları yönünden Kanun’da yer almayan hukuki sonuçlar doğuracak genel nitelikte düzenleme yapıldığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, düzenlemenin yetki aşımı nedeniyle hukuka aykırı olduğu”(8) sonucuna varılmıştır.

Bir diğer uyuşmazlık konusu olayda ise Danıştay 4. Dairesi(9); “3065 sayılı KDV Kanunu’nun geçici 15. maddesindeki istisnadan yararlanmak için inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmesi gerektiği yolunda Kanun’da yer almayan bir şart getiren KDVK-5/2003-5 sayılı KDV sirkülerinin söz konusu kısmını iptal etmiş ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, sirkülerlerin genel nitelikte olmasının kendilerine düzenleyici işlem vasfı kazandırmayacağından bahisle söz konusu 4. Daire kararını bozmuştur.”(10)

C- GÖRÜŞÜMÜZ

Yazımızın önceki kısımlarında da belirtildiği üzere idareye sirküler çıkarma konusunda verilen yetkinin temelinde, mükelleflere tereddüt duyulan hususlarda açıklamada bulunulması saiki yer almaktadır. Söz konusu yetkinin aşılarak sirküler yoluyla genel düzenleyici işlem ihdas edilmesi yetki yönünden hukuka aykırılık meydana getirecektir. Düzenleyici hükümler getiren bir sirkülerin yok hükmünde olduğunu savunmak ise güçtür. Zira gerek doktrinde gerekse yargı içtihatlarında yokluk halinin ancak açıkça yasaya aykırı olan veya idarenin hiç yapamayacağı nitelikte bulunan düzenlemeler için söz konusu olabileceği savunulmaktadır(11). Kaldı ki yok hükmünde olan düzenlemeler bile idarece ısrarla uygulanırsa iptal davasına konu edilebilecektir(12). Sirkülerlerin Resmi Gazete’de yayımlanmamış olması kanımızca sirkülerlerin yok hükmünde oldukları ve bu açıdan iptal davası konusu edilemeyecekleri anlamına gelmeyecektir. Nitekim Danıştay 5. Dairesi’nin Kararıyla(13); kişi ve/veya kurumların hak ve yükümlülüklerini etkilemesinin muhtemel olması karşısında basın bülteninin dahi iptal davasına konu edilebileceğine hükmetmiştir:   

“Kamu gücü ve erkinin, üçüncü kişiler üzerinde, ayrıca bir başka işlemin varlığı gerekmeksizin, doğrudan doğruya hukuki sonuç doğuran ve etkisini gösteren işlemler, yürütülebilir nitelikte işlemlerdir. 5947 sayılı Yasa hükümlerini Anayasa Mahkemesi’nin kısmen iptal kararı ışığında yeniden yorumlayıp açıklayan, kamuda görev yapan doktorların özel muayenehane açıp açamayacakları konusundaki duraksamaların giderilmesini amaçlayan, Yasa’nın 7. maddesinin yürürlüğe gireceği 30 Temmuz 2010 tarihinden itibaren Bakanlık uygulamasının ne olacağını nihai olarak belirleyen ve Bakan tarafından yazılı ve görsel basında yapılan açıklamalarla da sürekli teyit edilen kamu personelinin özel muayenehane açma yasağına ilişkin dava konusu işlemin; tüm ülke düzeyinde görev yapan kamu görevlisi hekimler için uyulması zorunlu bir işlem olarak yaptırım unsurunu içinde barındırdığı, Anayasa Mahkemesi kararını da yorumlayarak mevcut hukuki durumun sona ereceği tarihi bildirdiği ve bu tarihten sonraki uygulamayı belirlediği; Anayasa Mahkemesi kararını da göz önüne alarak 5947 sayılı Yasa’nın uygulanması konusunda yeni değerlendirme öğeleri getiren, bir başka anlatımla, içinde yaptırım tehdidi bulundurarak emredici ve zorlayıcı nitelik taşıyan, düzenleyici bir işlem niteliğinde bulunduğu; sonuç olarak, iptal davasına konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir idari işlem olduğu sonucuna varılmıştır.”

Ayrıca, 6009 sayılı Yasa ile vergi inceleme elemanlarının, vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri hüküm altına alınarak; sirkülerlerin uygulamadaki konumu güçlendirilmiştir. Bu durum ise sirkülerlerin yargı denetimine tabi tutulmalarının gerekliliğini artırmaktadır.

Sonuç olarak kısaca ifade etmek gerekirse; Maliye Bakanlığı’na sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın, her mükellefe ayrı ayrı verilmesi yerine, aynı durumda bulunan tüm mükelleflere aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır.

Bu nedenle; sirküler düzenlenirken açıklama yapma ile sınırlı olan yetki aşılıp Kanun’da yer almayan hukuki sonuçlar doğuran yeni düzenlemeler yapılırsa, Kanunu aşan nitelikte kural koyan sirkülerlerin, genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduklarının kabulüyle, iptalleri için ilk derece sıfatıyla Danıştay nezdinde iptal davası açılmasının mümkün olması gerekmektedir.

Ender İNELLİ*

Yaklaşım

*    Hesap Uzmanı

(1)  Anayasa Mahkemesi’nin, 07.02.2008 tarih ve K.2008/53 sayılı Kararı (08.04.2008 tarih ve 26841 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.).

(2)  Cafer ERDEM, İdari Yargı Davaları, Seçkin Yayınları, 1. Baskı, Ankara, Mayıs 2008, s. 124

(3)  Murat YAMAN, İdari Yargıda Dava Dilekçesi, Bilge Yayınları, Ankara, 1. Baskı, Ekim 2006, s. 417

(4)  Anayasa Mahkemesi’nin, 01.10.1991 tarih ve K.1991/33 sayılı Kararı.

(5)  Cem TEKİN, “Sirkülerin Dava Konusu Edilebilirliği”, Yaklaşım, Mayıs 2005, Sayı:149

(6)  İdarenin iç işleyişine ilişkin olanlar doğrudan konumuz ile ilgili olmadıklarından ihmal edilmişlerdir.

(7)  Adnan GERÇEK, “Sirkülerde Maliye Bakanlığı’nın Yetkisi ve Sonuçları”, Yaklaşım, Temmuz 2009, Sayı:199

-------------------

(1)   Ayrıntılı görüşleri için, Salih ÖZEL, “Sirkülerin Genel Değerlendirmesi”, Yaklaşım, Kasım 2008, Sayı:191; Ayrıntılı görüşleri için, Ersin NAZALI, “Sirkülerin Hukuki Niteliği”, Vergi Dünyası, Ağustos 2008, Sayı: 324

(2)   NAZALI, agm.

(3)   Cem TEKİN, “Sirkülerin Dava Konusu Edilebilirliği”, Yaklaşım, Mayıs 2005, Sayı:149; Şükrü KIZILOT, “Maliye Bakanlığı Sirkülerlerinin İptali İçin Dava Açılabileceği”, Yaklaşım, Nisan 2007, Sayı: 172

(4)   Dn. 12. D.’nin, 24.10.1968 tarih ve E.1967/2587, K.1968/1941 sayılı Kararı.

(5)   Dn. 4. D.’nin, 28.03.2007 tarih ve E.2006/3015, K.2007/1057 sayılı Kararı.

(6)   Dn. VDDK’nın, 22.02.2008 tarih ve E.2007/495, K.2008/159 sayılı Kararı.

(7)   Dn. 4. D.’nin, 09.11.2006 tarih ve E.2005/995, K.2006/2155 sayılı Kararı.

(8)   Dn. VDDK’nın, 18.04.2008 tarih ve E.2007/49, K.2008/249 sayılı Kararı.

(9)   Dn. 4. D.’nin, 31.10.2006 tarih ve E.2006/1452, K.2006/2080 sayılı Kararı.

(10) Dn. VDDK’nın, 23.10.2009 tarih ve E.2008/574, K.2009/449 sayılı Kararı.

(11) Cafer ERDEM, İdari Yargı Davaları, Seçkin Yayınları, 1. Baskı, Ankara, Mayıs 2008, s. 183

(12) Dn. 10. D.’nin, 20.05.1997 tarih ve E.1995/397, K.1997/1811 sayılı Kararı.

(13) Dn. 5. D.’nin, 21.07.2010 tarih ve E.2010/4406 sayılı Kararı (Yürütmeyi durdurma kararı olduğundan karar numarası yoktur.).