Şirket ortaklarının esas amaçları, koydukları sermaye karşılığında şirket faaliyetleri sonucunda elde edilecek kârdan pay almaktır. Ancak bazı durumlarda kârdan ortaklara dağıtım yapılmadığı gibi, şirketin mali durumunu güçlendirmede de kârın kullanılmadığı görülmektedir.

I- GİRİŞ

Ayrıca, bilindiği üzere, anonim şirketler yönetim kurulu tarafından temsil ve idare olunurlar. Dolayısıyla şirketin mali tablolarının hazırlanması ve bu mali tablolarda yer alan şirket kârının ilgili mevzuat uyarınca dağıtımı da yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğundadır. Bu itibarla açık olarak vergi mevzuatı ile sermaye piyasası mevzuatında yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle oluşacak şirket kayıplarından şirket yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu doğmaktadır. Bu çalışmada, Türk Ticaret Kanunu’nda, vergi kanunlarında ve Sermaye Piyasası Kanunu’nda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili olarak anonim şirketler açısından yer alan düzenlemelere ve bu düzenlemeler çerçevesinde yönetim kurulu üyelerinin sorumluluklarına yer verilecektir.  

II- GENEL OLARAK TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI

Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan “Örtülü Kazanç” müessesesi, uluslararası alandaki gelişmeler ve özellikle Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD)’nın düzenlemeleri dikkate alınarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlığı altında yeniden düzenlenmiştir. Söz konusu düzenleme ile konuya ilişkin kavram ve terimler anılan Kanun maddesinde tanımlanmıştır.

Buna göre, ilişkili kişiler arasında yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedeli ifade eden transfer fiyatlandırması, ilişkili kişiler arasındaki mal ve hizmet alım satımlarının, iktisadi ve ticari koşullar dikkate alınarak nasıl belirlenmesi gerektiği yönünde temel prensipleri ortaya koyan bir kavramdır. Örtülü kazanç dağıtımı ise kurum kazancının vergilendirilmeden kurum dışına aktarılmasını ifade etmektedir. Dolayısıyla, transfer fiyatlandırması ve örtülü kazanç dağıtımı kavramları bir arada değerlendirildiğinde, “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı”, ilişkili kişilerin aralarında yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki fiyat veya bedeli, emsallerinden farklı tespit etmek suretiyle vergi matrahını aşındırmaları ve kurum kazancının vergilendirilmeden ortaklara veya diğer ilişkili kişilere aktarılması sonucunu doğurmaktadır.

Bu çerçevede yapılan düzenlemelerin amacı, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmaktır.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nca, Türkiye’deki tam ve dar mükellef kurumların tamamı, transfer fiyatlandırması uygulamasının kapsamında olup bu kurumların ilişkili kişilerle gerek yurt içi gerekse yurt dışı faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı çerçevesinde değerlendirilmektedir .

Öte yandan, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için;

- Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması,

- Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,

- Bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi” ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması

gerekmektedir.

Yani, kurumların ilişkili kişilerle yapmış oldukları mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde kullanılacak fiyat veya bedelin emsallere uygun olması durumunda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir.

Bir kurum açısından ilişkili kişi ise; kurumların kendi ortaklarını, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumları, kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumları, kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları, ortakların eşlerini, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarını ifade etmektedir.

II- SERMAYE PİYASASI KANUNDA YER ALAN DÜZENLEMELER

2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu(SPK)’ nda örtülü kazanç dağıtımına ilişkin düzenlemeler temel olarak “Temettü ve Bedelsiz Payların Dağıtım Esasları” başlıklı 15. maddenin son fıkrasında yer almaktadır. Burada;

“Halka açık anonim ortaklıklar; yönetim, denetim veya sermaye bakımından dolaylı veya dolaysız olarak ilişkili bulunduğu diğer bir teşebbüs veya şahısla emsallerine göre bariz şekilde farklı fiyat, ücret ve bedel uygulamak gibi örtülü işlemlerde bulunarak kârını ve/veya mal varlığını azaltamaz”

hükmü yer almaktadır.

Söz konusu hükümden anlaşılacağı üzere örtülü kazanç müessesesi vergi mevzuatına kıyasla sermaye piyasası mevzuatında daha dar kapsamlı olarak yer almaktadır.

Vergi mevzuatında örtülü kazanç dağıtımına ilişkin düzenlemenin amacı vergi kaçırılmasına engel olmak iken, sermaye piyasası mevzuatı halka açık anonim ortaklıklarda (HAAO) kârın ve/veya malvarlığının azaltılmasının önüne geçilmesini ve tasarruf sahiplerinin korunmasını amaçlamaktadır. Ayrıca 5520 sayılı KVK’da örtülü kazanç dağıtımı yapabilecek kurumlar olarak sermaye şirketleri yanında kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları kapsam dahiline alınmıştır. SPK’ nın. ise örtülü kazanç dağıtımı yapabilecek kurum olarak sadece HAAO’ ları kapsam dahiline alarak daha dar bir belirleme yapmıştır.

Diğer yandan SPK’ da örtülü kazanç aktarımı suçu için hapis ve adli para cezası öngörülürken, vergi mevzuatı açısından örtülü kazanç, hesap döneminin son günü itibari ile dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmakta, konuya eksik verginin tahsil edilmesi açısından bakılmaktadır.

IV- TÜRK TİCARET KANUNU’NDA YER ALAN DÜZENLEMELER

TTK bakımından örtülü kazanç aktarımı hususu, özellikle pay sahiplerinin haklarının korunması ve yönetim kurulu üyelerinin hukuki sorumluğu açısından önem taşımaktadır. Her ne kadar anonim ortaklıklar TTK’ da yer alan esas ve hükümlere uygun olarak pay sahiplerine kâr dağıtmak durumunda iseler de TTK’ nın 458. maddesi yönetim kuruluna gizli yedek akçe ayırma hakkı tanımış, ayrıca 460. madde ve devamındaki maddeleri değerlendirmede yönetim kuruluna geniş hareket alanı bırakmıştır. Bu hükümler, yönetim kuruluna mevcut kârı olduğundan düşük gösterebilmek için yasal olanak sağlamaktadır. Bununla birlikte, ayrıca belirtmek gerekir ki sermaye piyasası mevzuatında gizli yedek akçe ayırma olanağı bulunmamaktadır. Örtülü kazanç dağıtımıyla şirket kârının düşük gösterilmesi, temel olarak kâr dağıtımında pay sahipleri arasında eşitsizliğe neden olmaktadır.

Öte yandan, TTK’ nın 336. maddesinde yönetim kurulu üyelerinin müteselsilen sorumlu oldukları haller sayılmıştır. Bu haller;

1- Hisse senetleri bedellerine mahsuben pay sahipleri tarafından gerçekleşen ödemelerin doğru olmaması,

2- Dağıtılan ve ödenen kâr paylarının gerçek olmaması,

3- Kanunen tutulması gereken defterlerin mevcut olmaması veya bunların düzensiz bir şekilde tutulması,

4- Genel kuruldan alınan kararların sebepsiz olarak yerine getirilmemesi,

5- Gerek kanunun gerek ana sözleşmenin kendilerine yüklediği diğer sair görevlerin kasten veya ihmal neticesi olarak yapılmamasıdır.

Görüleceği üzere yönetim kurulu üyelerinin sorumlu oldukları ikinci halde “dağıtılan ve ödenen kâr paylarının gerçek olmaması” yer almaktadır.

TTK’ nın 336. maddesinde yer alan sorumluluk kapsamında, yönetim kurulu üyelerinin TTK’ nın 320. ve Borçlar Kanunu’nun (BK) 528. maddelerinde düzenlenen özen borcunu yerine getirmemeleri durumunda şirket tüzel kişiliği, ortaklar ve alacaklıların dava hakkı doğmaktadır. Diğer yandan, belirtmek gerekir ki burada yer alan sorumluluk kusura dayanan bir sorumluluktur.

Nitekim, TTK’ nın 338. maddesinde, müteselsil sorumluluğu gerektiren muamelelerde bir kusuru olmadığını ispat eden üyenin mesul olmayacağı, özelikle bu muamelelere karşı oy vermiş olup keyfiyeti müzakere zaptına yazdırmakla beraber denetçilere hemen yazılı olarak bildiren veyahut mazeretine binaen o muamelenin müzakeresinde hazır bulunmayan üyenin mesul olmayacağı belirtilmektedir. Yani yönetim kurulu üyeleri kusursuz olduklarını ispat etmedikçe kusurlu sayılırlar. Ayrıca, kusur derecesi sadece sorumluların birbirlerine rücu edebilmeleri açısından önemli olup, müteselsilen sorumlulardan her biri oluşan zararın tamamından sorumludur.

Sorumluluk davasında asıl dava hakkı sahibi ise ortaklıktır. Ancak, TTK’nın 341. maddesi gereğince ortaklığın dava açabilmesi için genel kurulun bu yönde bir karar alması şarttır. Bu kararın adi nisapla alınması yeterli kabul edilmektedir. Eğer, genel kurul yöneticiler aleyhine dava açılmasına gerek görmezse, esas sermayenin onda birini temsil eden pay sahipleri yani azınlık (SPKn’da 4487 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile HAAO’larda %5 pay sahipleri), dava açılması yönünde oy kullanırsa ortaklık tarafından bir ay içerisinde sorumluluk davasının açılması gerekmektedir. Ancak, belirtilen bu bir aylık süre dava zamanaşımı süresi değildir. Söz konusu süre dava açmakla görevli olanlara hitap eden bir görev süresidir. Bu yüzden, bir aylık süreye uyulmaması ortaklığın dava açma hakkını düşürmez, sadece görevlilerin sorumluluğunu gerektirir.

Yönetim kurulu üyelerinin işlemlerinden ortaya çıkan zarar nedeniyle açılan davanın hukuki dayanağı akde aykırılıktır. Gerçekte ortaklar ve alacaklılarla yönetim kurulu üyeleri arasında bir sözleşme bağı yoktur. Sözleşme, ortaklık ile yönetim kurulu üyeleri arasındadır.

Öte yandan, şirket dışında davacılar olan alacaklılar ve ortaklar, dolaylı olarak zarar görmüşlerse, hükmedilecek tazminat TTK’nın 309. maddesi gereğince şirkete verilmek ve kendilerine ödenmemek üzere, sorumlu üyeleri dava etme hakkına sahiptirler. Ancak, TTK 309. madde gereğince, sorumlulara karşı tazminat isteme hakkı davacının zararı ve mesul olan kimseyi öğrendiği tarihten itibaren iki yıl ve her halde zararı doğuran fiilin vukuu tarihinden itibaren beş yıl geçmekle zamanaşımına uğrar. Şu kadar ki; bu fiil Türk Ceza Kanunu’na göre süresi daha uzun zamanaşımına tabi bulunuyorsa, tazminat davasına da o zamanaşımı süresi uygulanır.

V- TÜRK CEZA KANUNU’NDA YER ALAN DÜZENLEMELER

Anonim şirketlerde ortakların haklarını koruyacak bir diğer düzenleme Türk Ceza Kanunu’nda (TCK) yer almaktadır. Şirket kaynaklarının yöneticiler tarafından gerek TTK’ nın kendilerine yüklediği basiretli bir iş adamı gibi davranma ve özen borcuna aykırı olarak, gerekse de işletme amaç ve konusu dışında kullanılması suretiyle şirketin zarara uğratılması, TCK’ da düzenlenen “Güveni Kötüye Kullanma” suçu kapsamında da değerlendirilebilmektedir. 

TCK’nın 155. maddesinde; “Başkasına ait olup da, muhafaza etmek veya belirli bir şekilde kullanmak üzere zilyedliği kendisine devredilmiş olan mal üzerinde, kendisinin veya başkasının yararına olarak, zilyedliğin devri amacı dışında tasarrufta bulunan veya bu devir olgusunu inkar eden kişi, şikayet üzerine, altı aydan iki yıla kadar hapis ve adlî para cezası ile cezalandırılır.

Suçun, meslek ve sanat, ticaret veya hizmet ilişkisinin ya da hangi nedenden doğmuş olursa olsun, başkasının mallarını idare etmek yetkisinin gereği olarak tevdi ve teslim edilmiş eşya hakkında işlenmesi halinde, bir yıldan yedi yıla kadar hapis ve üçbin güne kadar adlî para cezasına hükmolunur.”denilmektedir.

Madde metninden de anlaşılacağı üzere ilk fıkrada suçun basit hali, ikinci fıkrada ise suçun nitelikli hali düzenlenmektedir. Ayrıca, ilk fıkrada soruşturmanın şikayet üzerine yapılacağı belirtilmiş olmakla birlikte, suçun nitelikli halinin düzenlendiği ikinci fıkrasında cezai takibatın şikayete bağlı olduğuna dair herhangi bir ifadeye yer verilmediğinden fiil resen kovuşturulacaktır.

Diğer yandan, failin kendisine tevdi veya teslim edilen şeyi, kendisinin ya da başkasının menfaatine olarak, para karşılığı olsun veya olmasın başkasının mülkiyetine geçirmesi kendisinin veya başkasının menfaatine rehnetmesi bizzat harcaması veya tüketmesi, kendisine tevdi veya teslim edilmediğini öne sürmesi, daha kıymetsiz bir şeyle değiştirmesi veya daha kıymetsiz bir şeyle karıştırarak değerini düşürmesi fiilleri, güveni kötüye kullanma suçunun maddi unsurunu oluşturmaktadır. Failin sayılan fiilleri işlemek suretiyle kendisine veya başkasına menfaat sağlamış olması gerekmektedir. Güveni kötüye kullanma suçunun oluşması için zararın gerçekleşmesi şart değildir. Zarar tehlikesinin varlığı yeterlidir.

Şirketin tüm malvarlığı, şirketin faaliyet konusu ve amacına uygun olarak ve tüm şirket ortaklarının ortak çıkarları doğrultusunda kullanılmak üzere şirket yönetim kuruluna güven ilişkisi çerçevesinde tevdi edilmektedir. TTK ve BK’nın ilgili hükümleri uyarınca şirket yönetim kurulu üyelerinin şirketin tüm varlığını özen ve dikkatle kullanmaları gerekmektedir.

VI- ÖZET VE SONUÇ

Anonim şirketlerde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı genel olarak vergi mevzuatı ile sermaye piyasası mevzuatında düzenlenmiştir. TTK’da bu konu ile ilgili olarak açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Ayrıca, vergi mevzuatı şirket, şirket ortakları ve alacakların zararından daha ziyade, hazinenin zararı ile ilgilidir.

Bundan dolayı, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle oluşan zararın nasıl karşılanacağı hususu önemli hale gelmektedir. Çünkü, şirket özvarlığı, kanun ve ana sözleşme hükümlerine aykırı olarak ve ortakların onayı alınmadan ilişkili kişilere yapılan dağıtım sonucu eksilmiştir. Bu hem işletmenin kendisi ve hem de dağıtımdan pay almayan ortaklar ve belki de alacağı tehlikeye giren alacaklılar için bir tehlike oluşturmaktadır. Bu durumda, zarara uğrayan şirket, ortakları veya alacaklılar, şirket yönetim kurulu aleyhine dava açabilmektedirler. Bu davada öncelikle bir zararın doğduğunun ispatı gerekecektir. Anonim şirketlerin yönetim kurulu üyeleri için kusurluluk karinesi ve TTK’ nın 336. madde gereğince müteselsil sorumluluk ilkesi geçerli olduğundan, bu zararla ihmal ve kusurlu davranışları arasında bir bağlantı olmadığının ispat külfeti bunu iddia eden üye ya da üyelere düşmektedir. Aksi halde, yönetim kurulu üyeleri bu zarardan müteselsilen sorumlu olacaklardır.

Ayrıca, şirket kaynaklarının yöneticiler tarafından gerek TTK’ nın kendilerine yüklediği basiretli bir iş adamı gibi davranma ve özen borcuna aykırı olarak, gerekse de işletme amaç ve konusu dışında kullanılması suretiyle şirketin zarara uğratılması halinde TCK’ da düzenlenen “Güveni Kötüye Kullanma” suçu kapsamında da değerlendirilebilmektedir.

Mümin TÜRKER*

Yaklaşım

* Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Müfettişi