Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu

Tarih            :07.05.2010
Esas No        : 2009/271
Karar No        : 2010/218

İstemin Özeti:2003 vergilendirme döneminde bir kısım hasılatı için fatura düzenlememesi nedeniyle davacı adına Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır.

Davayı inceleyen Vergi Mahkemesi kararıyla; davacı tarafından, 2003 yılında aynı gruba dahil olan (T) A.Ş. ile yaptığı sözleşme ile otelin konaklama gelirlerinin % 5’ini (T) A.Ş.’ye fatura etmesinin kararlaştırıldığı, maliyet+kar şeklinde bir hesaplamaya yer verilmediği iddia edilmekteyse de, davacının gelirlerinin iki unsurdan oluştuğu, bunlardan ilkinin seyahat acentaları ile yapılacak rezervasyonlara aracılık karşılığı konaklamadan doğan cironun % 5’i, diğerinin ise işletici olarak yaptığı harcamaların % 5 fazlası olduğu, sözleşmeye göre çalıştırdığı işçiler için yaptığı harcamalar için % 5 fazlasıyla (T) A.Ş.’ye fatura düzenlediği, (T) A.Ş. tarafından davacının çalıştırdığı işçiler için davacıya yansıtılan elektrik, doğalgaz, yemek ve su gibi harcama payları için de davacı şirkete fatura düzenlendiği, taraflar arasında yapılan sözleşme gereği davacının bu harcamaları % 5 fazlasıyla hasılat kaydetmesine karşın (T) A.Ş.’ye fatura düzenlememesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesildiği, (T) A.Ş. tarafından yansıtılan harcama tutarının % 5 fazlası için fatura düzenlemeyen davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 26.06.2008 günlü ve E. 2007/523, K. 2008/2567 sayılı kararıyla; davacı adına 2003 vergilendirme dönemi için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davada matrahın azaltılmasına karar veren vergi mahkemesi kararının, Dairelerinin 24.04.2008 günlü ve E. 2007/1057, K. 2008/1562 sayılı kararıyla (T) A.Ş. tarafından yapılan harcamalara ve davacı şirketin çalıştırdığı işçi sayısına göre gider katılım payının nasıl hesaplandığı ve ne kadarının kayıtlarda yer alıp beyan edildiği hususlarında bilirkişi incelemesi yaptırılıp sonucuna göre karar verilmek üzere bozulduğu, davacı adına kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası, yapılacak bu incelemede belirlenecek olan tutar üzerinden hesaplanacağından, söz konusu bozma kararının sonucuna göre karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi kararıyla; ilk kararında ısrar etmiştir.

Israr kararı, davacı tarafından temyiz edilmiş ve kurumlar vergisi ve geçici vergiye karşı açtığı davaların kabul edildiği, verdiği hizmet nedeniyle yaptığı harcamaların (...) YTL olduğu, bunun % 5 fazlası olan (...) YTL için (T) A.Ş.ye fatura düzenlediği, (T) A.Ş.’ce düzenlenen ortak giderlere katılmaya ilişkin faturaların davacının yapması gereken harcama olduğu, su, elektrik, telefon gibi giderlerin işçilik gideri olmadığı ve bu tür giderlerin (T) A.Ş.’ye % 5 fazlasıyla fatura edilmesinin ticari teamüllere aykırı olduğu, vergi mahkemesinin kurumlar vergisine ilişkin dosyada yaptığı hesaplamaya itibar edilecek olsa dahi düzenlenmesi gereken fatura tutarının (...) YTL, kesilecek özel usulsüzlük cezasının ise katma değer vergisi dahil tutar üzerinden (...) YTL olduğu, öte yandan somut tespit yapılmadan ve fiilin tüm unsurlarının varlığı saptanmadan ceza kesilmesinin hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Karar: Vergilendirme döneminde verdiği bir kısım hizmet için fatura düzenlememesi nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.

Vergi Usul Kanunu’nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (A) bendinde, “vergi kanunu” tabirinin bu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği kurala bağlandıktan sonra ikinci fıkrada; vergi kanunu hükümlerinin lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği ve lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutularak uygulanması öngörülmüştür.

Vergi Usul Kanunu’nun vergi cezalarına ayrılmış İkinci Kısmının Birinci Bölümü vergi ziyaı cezasına, İkinci Bölümü Usulsüzlüklere, Üçüncü Bölümü ise hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak vergi suç ve cezalarına ilişkindir. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353. maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, yapıldığı vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki fıkrasında; takvim yılı kapanmadan önce katma değer vergisi veya geçici vergi beyannamelerinde hasılatın noksan bildirilmesinden dolayı tahakkukun gecikmesinden doğan vergi kayıpları için uygulanabileceği anlaşılan ve maddede yazılı özel usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiğinde, bu kaybın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği düzenlenmişse de; tersine durumlarda ve özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmamıştır. Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözetilerek belirlenmesi gereklidir.

Yürürlükte kaldığı 31.12.1980 tarihine kadar uygulanan ve 04.01.1961 tarihinde kabul edilen, 10, 11 ve 12 Ocak 1961 günlü ve 10703, 10704 ve 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanarak, 01.01.1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 30.12.1980 tarihinde kabul edilen, 31.12.1980 günlü ve mükerrer 17207 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.01.1981 tarihinde yürürlüğe giren 2365 sayılı Yasa ile değişmeden önceki 353. maddesinde ilk kez fatura ve benzeri evrak vermeyen ve almayanların cezası olarak ve özel usulsüzlük cezası adı altında yapılan düzenlemede de yer aldığı üzere özel usulsüzlük cezası şekle ve usule aykırılıkların yaptırımıdır.

Vergi Usul Kanunu’nun şekle ve usule aykırılıkları yaptırıma bağlayan bu düzenlemesinden önce ve 5432 sayılı Yasa’nın ilk yürürlüğe konulduğu tarihte bir süre uygulanmasından sonra fatura düzenlenmemesi konusunda mükellefleri caydırıcı olmak üzere gereksinme duyulması nedeniyle 1951 yılında, sözü edilen Yasa’ya Ek 1. madde olarak 5815 sayılı Yasa ile “fatura cezası” başlığı altında hüküm eklendiği de bilinmektedir. Değinilen Ek 1. maddenin gerekçesinde, vergi uygulaması bakımından fatura almak ve vermek mecburiyetine uyulmamasının, vergi ziyaı yaratan eylemlerden olduğu için başlangıçta usulsüzlük cezası konulmadığı, ancak; vergi ziyaı takvim yılı sonunda belli olacağı için yılı içinde görülen veya saptanan faturasız işlemler için herhangi bir işlem yapılamadığı, dolayısıyla hesap döneminin kapanması ve sonucunun beklenmesi gerektiği, uygulamada bu durumun, pek çok mükellefin disiplinsiz davranmasına yol açtığı ve fatura düzenini bozacak bir kapsamda olduğu, bu sebeple faturalar hakkında bir usulsüzlük cezası konulması zorunlu görüldüğü için Vergi Usul Kanunu’na hüküm eklenmesinin teklif edildiği belirtilmiştir. 1961 yılında yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun gerekçesi bulunmamakla birlikte, 353. maddenin, 2365 sayılı Yasa’nın 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde gerekçesinde; “... günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılacak incelemelerden çok cari yıl içinde yapılan mali kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delil ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeni ile ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellef idare ilişkilerinin artmasını temin eden bu kontroller bir çok halde vergi idaresinin müeyyide ve cezalara maruz kalma ihtimali de büyük ölçüde bertaraf edilmiş olmaktadır.

Şüphesiz, anında yapılacak kontrollerin, belirtilen etki ve faydaları sağlayabilmesi, belli bir disiplin içinde yürütülmesi, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar mahiyetindeki cezalarla tecziye edilmesi şartına bağlıdır. Vergi ceza hükümlerinin yeniden düzenlenmesinde, özel usulsüzlük cezaları yukarıda kısaca belirtilen anlayış içinde ele alınmış ve bunlarda, gerekli etkiyi sağlayacak değişiklikler yapılmıştır. Bilindiği üzere, mükellefleri vergi ziyaına sebebiyet verecek muhtemel vergi suçunu işlemeye götüren yollardan başlıcaları; gider, satış ve diğer hasılatlarla ilgili belge düzeni ve kayıt nizamına ait olarak kanunda yer alan hükümlere gerektiği şekilde riayet edilmemesi, daha genel şekilde ifadeyle, kayıtların, muameleleri bütünüyle aksettirecek tarzda tutulmamasıdır. Bu itibarla özel usulsüzlük ve bulara ait cezaların tespitinde anılan hususların önlenmesinin ön planda tutul(duğu)...” belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353. madde, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.

2003 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından sonra 28.07.2005 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, verdiği hizmet için fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden davanın reddine ilişkin ısrar kararında yargılama usulüne ve hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle; Vergi Mahkemesinin ısrar kararının bozulmasına, oyçokluğu ile karar verildi(*).

KARŞI OY -Konaklama departmanı ile ilgili olarak verdiği hizmet için Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca fatura düzenlemediği saptanan davacı adına Vergi Usul Kanunu’nda yer alan ve 01.01.2003 tarihinden geçerli olmak üzere uygulanacak olan had ve miktarlar göz önüne alınarak kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.