Maliye Bakanlığı tarafından verilen 01.09.2010 tarih ve 77552 sayılı muktezada; indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği tarihten sonra meydana gelen ve satıcıya fatura edilen vade farkı, kur farkı, faiz ve primler ile yıl sonlarında veya belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşıldığında ödenen ciro primleri için yüklenilen vergilerin, indirim konusu yapılmakla birlikte, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıktıkları ve bu işlemlerle doğrudan ilgili olmadıkları gerekçeleriyle iade konusu yapılmayacağı ifade edilmiştir.

İndirimli orana tabi satışlar dolayısıyla yüklenilen KDV’lerin iadesiyle ilgili olarak KDV Kanunu ve ilgili tebliğlerde yer alan düzenlemeler ile muktezada belirtilen ödeme ve harcama türlerinin bu mevzuat çerçevesinde irdelenmesi sirkülerimizin konusunu oluşturmaktadır.

I. İade konusu yapılabilecek KDV hakkında genel açıklama

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 32. maddeleri ile (74) ve (76) seri numaralı KDV Genel Tebliğlerinde yer alan düzenlemelere göre indirimli orana tabi satışlarla ilgili olup indirim yoluyla giderilemeyen vergiler iade konusu yapılabilmektedir. İlgili mevzuata göre yüklenilen bir verginin iade konusu yapılabilmesi için aşağıdaki asgari iki şartın birlikte gerçekleşiyor olması gerekir.

a. Ödenen KDV indirimi yasaklanan bir işleme ilişkin olmamalıdır. Yani ödenen KDV, indirim hakkı tanınan bir işlemle ilgili olmalıdır.

b. Ödenen vergi iade hakkı doğuran bir işlemle (istisna veya indirimli orana tabi teslim) ilgili olmalıdır. (Doğrudan veya dolaylı)

İade hakkı doğuran işlemlerle (indirimli orana tabi teslimler) ilgili genel gider ve amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerin iade konusu yapılabileceği (76) seri numaralı KDV Genel Tebliğinde açıkça ifade edilmiştir.

II. Vade farkları, kur farkları, fiyat farkları ve primler

Bu tür ödemlerin ortak özelliği KDV Kanununun 24/c maddesinde matraha dahil unsurlar arasında sayılmış olmalarıdır. Bunlardan işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıkan vade farkları ve kur farkları uzun yıllar finansman hizmeti olarak değerlendirilmiş ve vergiye tabi tutulmuştur.

Maliye Bakanlığı yayınlamış olduğu 105 seri numaralı KDV Genel Tebliği’nde, vade farkı ve kur farklarının KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde göre matraha dahil unsurlar arasında sayılmış olmalarından bahisle, işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıkan vade farkı ve kur farklarının KDV’ye tabi olduğu bir başka gerekçeyle (matrahta düzeltme) teyit edilmiştir.

Özetle; ister finansman hizmeti olduğu, isterse matrahta düzeltme yapıldığı gerekçesiyle olsun bu tür ödemelerin KDV’ye tabi olduğu tartışmasızdır.

Diğer taraftan Kanun’un 35. maddesinde “Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye  tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir” hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükme göre vade farkı, kur farkı veya fiyat farkı gibi nedenlerle matrahta bir değişiklik meydana geldiği takdirde, bu değişiklik nedeniyle doğan vergiyi indirim hakkına sahip olan mükellef, işlemlerini, değişikliğin mahiyetine uygun bir şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltecektir. Maddede yapılacak düzeltmenin değişikliğin mahiyetine uygun bir şekilde yapılması hususu özellikle vurgulanmıştır.

Bilindiği üzere indirimli orana tabi bir işlem nedeniyle iade edilecek KDV o işlem nedeniyle yüklenilen vergiler (dolaylı + dolaysız) ile o işlem nedeniyle hesaplanan KDV arasındaki müspet farktır. Yani satıcının düzenlediği faturadaki KDV matrahı üzerinden hesaplanan KDV tutarı iade hesabının ana unsurlarından birisidir. Bu işlem gerçekleştikten sonra işlemin matrahında bir değişiklik olduğunda örneğin fiyatta bir düzeltme yapıldığında hesaplanan KDV de değişmektedir. Hesaplanan katma değer vergisinin değişmiş olması nedeniyle iade hesabının da değişmesi matematiksel bir sonuçtur.

Yapılan işlem bir hesap düzeltme işidir. Bu düzeltmenin işlemin mahiyetine uygun bir şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönemde yapılması 35. maddenin amir hükmüdür (nitekim aynı anlayıştan hareketle Bakanlık bu işlemlerin tabi olacağı vergi oranının asıl işlemin tabi olduğu vergi oranı olacağını ifade etmiştir). Bu vergilerin indirim konusu yapılıp iade hesabına dahil edilmemesi düzeltmenin mahiyetine uygun olmaz. Zira mükellef netice itibariyle tahsil etmediği bir vergiyi iade hesabında (-) kalem olarak dikkate almış olacak ve ödemiş olduğu vergi, üzerinde yük olarak kalacaktır.

Oysa KDV Kanunu’nun genel mantığına göre verginin ödeyicisi nihai tüketiciler olmalıdır. Bu nedenle indirim ve iade mekanizması öngörülmüştür.

Bu tür ödemelerin indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra meydana gelmiş olması iade hesabına dahil edilmesine engel olamaz. Zira Bakanlığın bu konuda vermiş olduğu müstakar hale gelmiş onlarca mukteza mevcuttur. Muktezalarda yer alan ortak anlayış aşağıda ifade edilmiştir.

“Bu hükümler çerçevesinde anılan Kanun’un 15’inci maddesi kapsamında vergiden müstesna olunan işlemlere ilişkin olarak fatura ve benzeri belgelerle yapılan beyandan sonra, bu işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin ortaya çıkması halinde indirimle giderilemeyen kısmın iadesi mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, iade işleminin yüklenilen vergilerin tam istisna kapsamındaki işlere ait olup olmadığının 3065 Sayılı Kanun ile 3568 Sayılı Kanun’un ilgili genel tebliğlerinin dikkate alınmak suretiyle inceleme raporu istenilerek aranılması da mümkündür.”

İdare; yukarıda belirtmiş olduğumuz genel anlayıştan hareketle, ihracat teslimlerinden sonra ortaya çıkan kur farkları, bu teslimlerle ilgili olarak ödenen mümesillik ücretleri, istisna teslim yapıldıktan sonra istisna işlemle ilgili olarak sonradan yapılan ilave işler nedeniyle yüklenilen vergilerin iade edilebileceği yönünde muhtelif muktezalar vermiştir.

III. Ciro primleri

Ciro primleri için ödenen vergilerin iade konusu yapılıp yapılmayacağını açığa kavuşturabilmek için ciro priminin KDV Kanunu açısından nasıl değerlendirildiğinin bilinmesi gerekir.

Ciro primlerinin niteliği ve KDV Kanunu kapsamına girip girmediği uzun yıllar tartışılmış ve Vergi İdaresi (26) seri numaralı KDV Genel Tebliği ile görüşünü açıkça ifade etmiştir. Tebliğin ilgili bölümü aynen aşağıya alınmıştır.

“Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira bu tür bir iskonto doğudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş, ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.

Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır.”

Bakanlığın bu görüşüne göre ciro primlerinin ana firmaya karşı verilen bir “hizmet” olduğu tartışmasızdır. Bu durumda ciro primleri nedeniyle ödenen vergilerin iade konusu yapılıp yapılmayacağı konusu ile ilgili olarak sirkülerimizin başında belirttiğimiz iki asgari şartın varlığının araştırılması gerekir.

a. Alınan bu hizmetlerle ilgili ödenen vergiler indirim konusu yapılabilir mi?

Cevap kesinlikle evettir. Zaten verilen muktezada da bu tür harcamalar nedeniyle ödenen vergileri indirim konusu yapılabileceği açıkça ifade edilmiştir.

b. İndirim konusu yapılan bu vergiler iade hakkı doğuran işlemlerle, yani indirimli orana tabi satışlarla ilgili midir?

Bu sorunun cevabı da tereddütsüz evettir. Zira bu faturalar yapılan satışlarla ilgili olarak düzenlenmektedir. Tebliğde bu iskontoların ana firmaya verilen bir hizmet karşılığı olduğu kabul edilmiştir.

Bakanlık görüşünde ciro primlerinin indirimli orana tabi satışlarla doğrudan ilgili olmadığı ifade edilmiştir. Oysa bir harcamayla ilgili olarak yüklenilen verginin iade konusu yapılabilmesi için iade hakkı doğuran işlemle doğrudan ilgili olması şart değildir. Genel gider ve amortismana tabi iktisadi kıymet (ATİK) alımları nedeniyle yüklenilen vergiler de iade konusu yapılabilmektedir. Bu husus (76) seri numaralı KDV Genel Tebliği’nde tartışmasız bir şekilde ifade edilmiştir.

Ciro priminin ana firmaya karşı verilen bir hizmet sonucu doğduğu (26) seri numaralı KDV Genel Tebliği’nde açık bir şekilde kabul edilmiştir. Dolayısıyla ortada bir hizmet ifası olduğu da kesindir. Bu hizmet, indirimli orana tabi satışa konu ürünlerin daha fazla satılması amacıyla ifa edildiğine göre söz konusu hizmetin iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili genel gider niteliğinde bir harcama olduğu açıktır.

Diğer taraftan hizmet ifalarında vergiyi doğuran olay hizmetin ifa edildiği dönemde doğmaktadır. Belirli şartların gerçekleşmesiyle doğan ciro primi ödemelerinin bu şartların gerçekleştiği dönemde indirim konusu yapılması ve aynı dönem gideri olarak kayıtlara alınması ve dönem genel gideri olarak iade hesabı yapılmasının yasal düzenlemelere uygun olduğu kanaatindeyiz.

Konuya ilişkin bir muktezanın ilgili kısmı aşağıya alınmıştır.

“Benzer konuda Bakanlık Makamı’ndan alınan 25.05.2001 tarih 28753 sayılı yazıda, “Yukarıda yapılan açıklamalara göre, indirimli orana tabi ürünlerle ilgili olarak yüklenilmiş bulunan pazarlama ve reklam giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymet olan dağıtım araçları vb. dolayısıyla yüklenilmiş vergiler, indirimli orana tabi işlemler bünyesine giren vergiler olarak değerlendirilerek işlem yapılabilecektir. Ancak, söz konusu vergilerin Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi olması durumunda, iade hesabına dahil edilmeyeceği tabiidir.” denilmektedir.

Buna göre; firmanızın indirimli orana tabi işlemleri dolayısıyla numune mallar ve ciro primi ile ilgili yüklenilen katma değer vergisinden iadeye pay verilmesi mümkün bulunmaktadır.”

Yukarıda belirttiğimiz açıklamalar çerçevesinde ciro primi, kur farkı, vade farkı ve fiyat farkı ödemeleri nedeniyle indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin hesaplanan KDV iadesine konu edilebileceği kanaatindeyiz.E&Y Türkiye