Gelir İdaresi Başkanlığınca hazırlanan ve indirimli orana tabi teslimler nedeniyle doğan KDV iadelerinde uygulanacak usul ve esasları belirleyen KDV Genel Tebliğ Taslağı 10 Mart 2011 tarihinde Başkanlığın internet sitesinde (www.gib.gov.tr) yayınlanmıştır. Bu sirkülerimizde öncelikle maddeler halinde tebliğ taslağı ile getirilen yeni düzenlemeler sıralanmış, ayrıca her madde altında konuya ilişkin görüşlerimize yer verilmiştir.

Aşağıdaki açıklamaların “Tebliğ Taslağı” dikkate alınarak yapıldığı unutulmamalıdır. Sözü geçen tebliğ Resmi Gazete’de yayımlandığında farklı hususlar bulunması durumunda sizlere ayrıca duyurulacaktır.

1)      İade talebi bir vergilendirme dönemindeki indirimli orana tabi teslimlerin tamamı için yapılacaktır. İşlemlerin ayrıştırılarak, sadece bir kısım işlemler için iade talebinde bulunulması mümkün değildir. Örneğin bir dönemde hem % 1 hem de % 8 oranına tabi teslimler varsa, sadece %1 oranına tabi işlemler için iade talebinde bulunulması mümkün değildir. Hesaplama indirimli orana tabi tüm işlemleri kapsayacak şekilde yapılacaktır.

Tartışmalı olan bu konunun tebliğ taslağında açıklığa kavuşturulduğu görülmektedir.

2)      İade hesaplamaları sonucunda iade tutarının negatif (-) çıktığı, yani hesaplanan KDV tutarının yüklenilen KDV tutarından büyük olduğu dönemlere ilişkin (-) iade tutarı, sonraki dönemlerde çıkacak (+) iade tutarından mahsup edilecektir. İade hesabı aylık yapılacak ancak iade edilecek KDV tutarı son ay itibariyle kümülatif olarak dikkate alınacaktır.

Düzenlemeye göre örneğin Ocak, Şubat aylarında (+) iade çıkıp bunun mahsubu yapıldıktan sonra Mart ayında (-) iade çıkması halinde geçmişe yönelik bir düzeltme yapılmayacaktır. Mart ayına ilişkin (-) iade Nisan ve müteakip aylardaki (+) iade tutarlarından mahsup edilecektir. Tebliğ taslağında Nisan ve müteakip dönemlerde (+) iade çıkmaz ise ne yapılacağı konusunda bir belirleme bulunmamaktadır.

Tebliğ taslağı öncesinde bu konu da tartışmalıydı. Vergi daireleri geçmişe yönelik olarak (-) iade konusunda düzeltme yapılması yönünde mükelleflere yazılar göndermişti. Ancak işlem yapılmamıştı.

Bu düzenlemelerin, tebliğ taslağının yayımlandığı tarihten sonraki iade talepleri için geçerli olacağı dikkate alındığında, geçmiş dönemlerle ilgili iade taleplerinin problemsiz bir şekilde yerine getirilmesi gerektiği gibi bir sonuç çıkarılabilecektir. Ayrıca (-) iade çıkan ayların (+) çıkan aylardan mahsup edilmemesi halinde; dolaylı yüklenimlerin belirli bir aya yığılarak yüksek tutarda iade alınması gibi bir vergi iade planlamasının yapılabiliyor olma ihtimalinin bulunması, bu düzenlemeyi haklı çıkarmaktadır. Bu nedenle yukarıdaki düzenleme hakkında görüşümüz olumludur.

3)      İade tutarına üst sınır getirilmiştir. Yapılan düzenlemeye göre iade edilecek KDV tutarı; % 1 oranına tabi işlemler için işlem bedelinin % 17’sini; % 8 oranına tabi işlemler için ise işlem bedelinin % 10’nu aşamayacaktır. Bu tutarın belirlenmesinde iade talebinde bulunulan döneme kadar yapılan toplam işlem bedeli dikkate alınacaktır.

Ancak paragrafın devamında “Ancak işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalara ilişkin olarak yüklenilen verginin azami iade tutarını aşması halinde, mükellefin iade talebi aşan kısım için münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir” şeklinde ifadeler yer almaktadır.

İlk bölümünde yer verilen düzenleme bize göre olumludur. Zira teslimler normal orana tabi olsaydı mükellefin devir KDV pozisyonu ne olacak idiyse, indirimli oranda iade uygulaması sonucunda da azami o tutar olmalıdır. Ancak yukarıda yer verilen paragrafın devamındaki ifade ile ikinci bir sınırlama getirildiği görülmektedir. İşlemin bünyesine doğrudan giren harcamalardan kasıt 710, 720, 730 hesap kodlarında takip edilen harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerdir. Söylenen şudur: Bu grup harcamalar nedeniyle işlemin bünyesine giren KDV işlem bedelinin % 17’sini veya % 10’unu aşamaz. Böyle bir düzenlemenin mantığını anlamakta güçlük çekmekteyiz.

Örnek : (X) A.Ş 1.000 TL bedelle ilaç satmaktadır. Hesaplanan KDV 80 TL’dir. Bünyeye giren KDV aşağıdaki gibi hesaplanmıştır.

Yukarıdaki verilere göre iade edilecek KDV 70 TL’dir. Birinci azami iade üst sınırı olan 100 TL’nin altındadır. Ancak doğrudan harcamalar nedeniyle bünyeye giren 110 TL KDV azami iade üst sınırının üzerindedir. Bu durumda 10 TL iade münhasıran vergi inceleme raporu ile yapılacaktır.

Eğer yukarıdaki teslim %1 oranına tabi bir teslim olsaydı aynı maliyet yapısıyla bir problem yaşanmayacaktı veya direkt yüklenimler 100, genel gider KDV 40 olsaydı yine problem yaşanmayacaktı.

Bize göre bu düzenlemenin bünyeye giren doğrudan KDV yüklenim tutarının değil iade tutarının işlem bedelinin % 17 veya % 10’unu aşması durumunda inceleme raporuna göre veya izah edilmesi halinde yerine getirileceği şeklinde olması gerekir. (Diğer iade hakkı doğuran işlemlerde benzer düzenlemeler mevcuttur). Ayrıca YMM raporlarının izah nedeni olarak kabul edilmemesi bir eksiklik olarak değerlendirilmiştir.

4)      Tebliğ taslağında, genel giderler için yüklenilen vergilerin iade konusu yapılabileceği belirtilmiş, ancak indirimli orana tabi işlemlerle doğrudan ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilmeyeceği ifade edilmiştir.

Burada yer alan “doğrudan ilgisi bulunmayan” ifadesi çelişkilere yol açacak niteliktedir. Zira genel yönetim giderleri doğası gereği indirimli orana tabi teslimlerle doğrudan ilgili değildir. Bugüne kadarki anlayışa göre dolaylı ilgi de yeterlidir.

Ayrıca konuya ilişkin verilen örnek de uygun bir örnek değildir. Konutlarla birlikte teslim edilen buzdolabı, çamaşır makinesi gibi eşyalar zaten genel oranda vergiye tabi oldukları için bunların alımında yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilmesi mümkün değildir (örnekte konutlarla birlikte verilen bu eşyalar nedeniyle yüklenilen vergilerin iade edilmeyeceği belirtilmiştir).

5)      Tebliğ taslağında işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra ortaya çıkan ciro primi, hasılat primi, faiz, fiyat farkı, vade farkı, kur farkı gibi giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilmeyeceği ifade edilmiştir.

Bu konu daha önce mukteza bazında duyurulmuştu. Vergi daireleri şu anda işlemleri askıda tutmaktadır. Tebliğ geçmiş dönemleri problem olmaktan çıkarabilir. Ancak bu düzenleme, iade hesap mantığını tümden değiştiren bir anlayışı içermektedir. Bu anlayış, bundan sonraki iade hesaplarını zora sokacak, indirim konusu yapılan bir çok vergiyi iade dışı tutarak devreden KDV tutarlarının sürekli artmasına yol açacaktır. Tebliğin bu haliyle çıkması halinde mükelleflerin iş yapma ve faturalama şekillerini ciddi bir şekilde gözden geçirmeleri gerekecektir.

6)      Mal ve hizmet alımının iade hakkı doğuran işlemden önce olması şartıyla, bu alımlara ilişkin belgenin iade hakkı doğuran işlemden sonra düzenlenmesi (belge düzenleme süresine uymak şartıyla) veya belgelerin geç temin edilmesi nedeniyle sonraki döneme kaydedilen belgelere ilişkin KDV, iade hakkı doğuran işlemin ilgili olduğu döneme düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle iade konusu yapılabilecektir.

Bu düzenlemeye göre, fatura ve diğer belgelerin zamanında temin edilerek, belge tarihine denk gelen vergilendirme dönemlerinde indirim konusu yapılması büyük önem kazanmaktadır. Bu düzenlemelere göre kayıt düzeni konusunda aşağıdaki gibi hareket edilmesi işlemleri kolaylaştıracaktır.

a)      Belgelerde gösterilen katma değer vergisinin belgenin düzenleme tarihindeki vergilendirme döneminde indirim konusu yapılması esastır.

b)      Temin edilen belgelerin, belirli bir tarihte hesapların kapatılması sebebiyle ilgili olduğu döneme kaydedilememesi durumunda, bu belgeleri yeni döneme kayıt etmekle birlikte indirim KDV tutarını bir önceki dönem indirim KDV tutarına dahil edecek kayıtların yapılması gerekmektedir.

c)     Muhasebeye sonraki dönemde kaydı yapılan belgelerin tarihleri kaydın yapıldığı tarih değil, belgenin üzerindeki düzenleme tarihi olmalıdır.

d)      Mümkünse tüm belgeler ertesi ayın beyanname verme tarihine kadar temin edilmelidir.

7)      İndirimli orana tabi malların iade edilmesi durumunda iade hesaplarının nasıl düzeltileceği konusunda ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır. Açıklamalar çok detaylı olduğundan sirkülerimizde yer verilmemiştir.

8)      İndirimli orana tabi teslimler nedeniyle doğan iade talebini süresinde (ertesi yılın Ocak-Kasım döneminde) yapmış olan mükelleflerin; işlemlerin ait olduğu yılı izleyen yıldan sonraki yıllarda düzeltme beyannamesi vererek iade talebini artırma imkânları kaldırılmaktadır. Bununla birlikte mükellefler izleyen yılda iade tutarını artırmak amacıyla düzeltme beyannamesi verilebilecektir. Ancak artırılan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirilecektir.

Mevcut uygulamaya göre mükellefler süresinde iade talebinde bulunmak şartıyla, sonradan düzeltme beyannamesi vererek iade tutarını artırma imkânına sahiptirler. Bu imkân sonraki yıllar için kaldırılmakta, izleyen yıl için inceleme raporu şartına bağlanmaktadır. Artış içeren düzeltme beyannameleri için YMM raporu kabul edilmemektedir. Bu durumda iade hesaplamalarının zamanında ve doğru bir şekilde yapılması hayati önem kazanmaktadır.

9)      Tebliğdeki düzenlemeler Tebliğin yayınlandığı tarihten sonraki iade talepleri için geçerli olacaktır.

Bu ifade çok net değildir. “Tebliğin yayınlandığı tarihten sonraki dönemlerde gerçekleşen iade hakkı doğuran işlemler için yapılacak iade taleplerine uygulanmak üzere” şeklindeki bir ifade daha doğru ve tartışmasız olacaktır. Mevcut ifadeye göre bu Tebliğ yayınlandıktan sonra geçmiş dönemlerle ilgili olup henüz sonuçlandırılmamış iade talepleri kafa karışıklığına neden olacaktır. Aynı şekilde 2010 yılı yıllık iade talebini henüz yapmamış mükellefler, iade taleplerini Tebliğin yayımından sonra yapmaları halinde, bu Tebliğdeki düzenlemelere tabi olabileceklerdir.E&Y Türkiye