Bilindiği üzere, bilanço esasına göre kazacını tespit eden mükellefler, 2004 yılında, mali tablolarının enflasyona göre düzeltmesini yaparak kazançlarını tespit ve beyan etmişlerdir.

I- GİRİŞ

Enflasyon düzeltmesi işlemleri de VUK’un 5035 sayılı Kanunla değişik mükerrer 298. madde ve geçici 25. maddelerin ışığı altında gerçekleştirilmiştir. Ayrıca, Maliye Bakanlığı, bu Kanun maddelerinin uygulanması ile ilgili olarak,  4 adet VUK Genel Tebliği ve 11 adet Sirküler yayımlamıştır. Doğal olarak, söz konusu Tebliğler ve Sirkülerin uygulaması birçok tartışmayı ve yorum farklılıklarını da beraberinde getirmiştir. Öte yandan, yayımlanan makaleler ve Sirkülerlerde, bu mevzuat çerçevesindeki uygulamanın Vergi Hukuku yönünden birçok ihtilaflara neden olacağına işaret edilmiştir(1). Özellikle, enflasyon düzeltmesinin uygulanacağı dönemin başlangıç bilançosu niteliğinde olan 31.12.2003 tarihli bilançonun, enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan geçmiş yıl zararlarının, 2004 yılında taşıma katsayısı ile düzeltmesi ile ortaya çıkan gelirin vergi konusu olması tartışmaların yoğunluk kazandığı konulardan birisi olmuştur.

Nitekim yayımlanan bir makalemizde(2), konuyu örnek olaylar üzerinde ayrıntılı olarak tartışmış ve sonuç olarak, bu şekil bir vergilendirmenin vergi hukukuna aykırı ve haksız olduğunu belirtmiş ve mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyannamelerini vererek ihtilaf yaratmış olabileceklerini ileri sürmüştük. Yazımızın başlığında belirtilen konu ile ilgili olarak, ihtirazi kayıtla beyanname verilerek yargıya intikal ettirilen ihtilaf, aşağıda ayrıntılı olarak belirteceğimiz üzere, Danıştay 3. Dairesi’nin nihai kararından sonra kesinleşmiş bulunmaktadır.

Söz konusu ihtilaf ile ilgili olarak, İzmir 2. Vergi Mahkemesi’nin oybirliği ile mükellef lehine verdiği karar, yayımlanan başka bir makalemizde(3) belirtilmiş, aynı zamanda kararın ayrıntılı değerlendirilmesi de yapılmıştır.

2004 yılı hesap dönemine ilişkin, 2005 yılı Nisan ayında ihtirazi kayıtla verilen söz konusu beyanname ile ilgili olarak, 2005 yılının Mayıs ayında açılan dava, 2010 yılının Ekim ayında Danıştay’da nihai olarak sonuçlanmış bulunmaktadır. Danıştay 3. Dairesi’nin Kararı ve Karar’a ilişkin değerlendirmelerimiz yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- DANIŞTAY 3. DAİRESİ’NİN KARARI 

A- VERGİ MAHKEMESİ KARARI(4)

İzmir 2. Vergi Mahkemesi söz konusu Kararı’nda, davanın kabulüne ve  dava konusu … TL kurumlar vergisinin terkinine oybirliğiyle karar vermiştir.

Mahkeme Kararını özet olarak aşağıdaki gerekçelere dayandırmıştır.

Uyuşmazlık; 213 sayılı Yasa’nın mükerrer 298. ve geçici 25. maddesi uyarınca yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan kârın kurumlar vergisine tabi olup olmadığı hususundan kaynaklanmaktadır.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinde hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlar hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiş olup, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu hükmüne yer verilmiştir.

213 sayılı VUK’un 192. maddesinde, bilançonun envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasası olduğu bilançonun aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva edeceği, aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçların gösterileceği, aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi) teşkil edeceği hükmüne yer verilmiş olup, aynı konunun mükerrer 298. maddesinde ise enflasyon düzeltmesine dair düzenleme yer almıştır.

Yukarıda yazılı kanun hükümlerinden kurumlar vergisinin safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının ise öz sermayenin hesap dönemi başı ve sonu arasındaki müspet fark olduğu anlaşılmaktadır. Kurumlar vergisi yönünden vergiye tabi kârdan bahsedebilmek için kanunun vergilendirilmesini öngördüğü gerçek bir gelirin elde edilmesi gerektiği açıktır. Davaya konu olayda ise, davacı firma tarafından enflasyon düzeltmesi yapıldığı, bu işlem yapılırken geçmiş yıllar zararının enflasyon düzeltmesi yoluna gidildiği ve bu işlemin bilançonun aktif kalemlerinden olan zararın artmasına neden olduğu ve bunun doğal sonucu olarak da öz sermayenin de artmış görünmesi sonucunu doğurduğu, dönem başı ve dönem sonu öz sermaye farkının enflasyon düzeltmesi nedeniyle … TL arttığı ve ortada gerçekte elde edilmiş bir gelir bulunmayıp, bilanço tekniği gereği kayıtlar üzerinde fiktif kârın oluştuğu, fiktif kârın ise vergilendirilemeyeceği, getirilen düzenlemenin amacının kayıtlarda yer alan değerlerin gerçek değerlere getirmek olduğu dikkate alındığında yapılan tahakkukta mevzuata uygunluk görülmemiş ve bu durum kaldırılmasını gerektirmiştir.  

B- DANIŞTAY’IN NİHAİ KARARI

Danıştay 3. Dairesi; İzmir 2. Vergi Mahkemesi’nin oybirliği ile verdiği yukarıda bahsi geçen Kararı’nın Vergi Dairesi tarafından temyiz edilmesine karşı, oyçokluğu ile verdiği Kararı aynen şöyledir. “Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi mahkemesi Kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına oyçokluğuyla karar verildi.”(5)

Vergi Dairesi, Danıştay 3. Dairesi’nin anılan Kararı’na karşı, 2577 sayılı Kanun’un İdari Yargılama Usulü Kanunu(İYUK)’nun 54. maddesine istinaden Karar Düzeltme yoluna gitmiştir.

Danıştay 3. Dairesi, Vergi Dairesinin karar düzeltme istemini ret etmiştir. Ret gerekçesi aynen şöyledir.

“Danıştay dava daireleri ve idari veya vergi dava daireleri kurulları tarafından verilen kararların düzeltilebilmesi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 54. maddesinde yazılı sebeplerden birinin bulunması halinde mümkün olup, kararın düzeltilmesine ilişkin dilekçede ileri sürülen sebepler bunlardan hiçbirine uymadığından istemin reddine, oyçokluğu ile karar verildi.”(6)

III- SONUÇ

Mali tabloların enflasyona göre düzeltilerek dönem kâr veya zararının enflasyondan arındırılarak tespiti, yalnızca, 2004 yılında Yasa’da öngörülen oranların gerçekleşmesi nedeniyle uygulama alanı bulmuştur. 2005 yılı ve takip eden yıllarda, Yasa’da enflasyon düzeltmesi için öngörülen şartlar gerçekleşmediğinden, düzeltme işlemi uygulanmamıştır. Makalemizin giriş bölümünde belirttiğimiz üzere, söz konusu uygulamada mevzuattan kaynaklanan birçok sorunlar ortaya çıkmış ve yoğun tartışmalar gündeme gelmiştir. Gerek konunun karmaşıklığı, gerekse, tereddüt uyandıran konuların vergi idaresi tarafından yeteri kadar açıklığa kavuşturulmamasından ötürü, uygulamanın haksızlığı ve hukuka aykırılığı kanaati taşıyan mükellefler, İhtirazi Kayıtla beyannamelerini vererek, tahakkuk eden söz konusu vergileri için yargıya gitmişlerdir. Yaklaşık beş yılı aşan dava sürecinden sonra, yukarıda belirttiğimiz konuya ilişkin enflasyon davası sonuçlanmıştır. Yazdığımız söz konusu makalelerde, enflasyon geçmiş yıl zararlarının taşıma katsayısı ile düzeltilerek ortaya çıkan gelirin, gerçek bir gelir olmadığını, dolaysıyla vergilendirilemeyeceğini ortaya koymuştuk. Yargı da bu yönde kararını vermiş bulunmaktadır. Bu Karar’ın bize göre en önemli sonucu, her ne kadar enflasyon düzeltmesi gündemde olmasa bile, gelecekte enflasyon düzeltmesi tekrar gündeme geldiğinde, bu Karar, konuya ilişkin ihtilafta yargının yaklaşımını ortaya koymuş olacaktır.

Ferhat FAHRAN*

Yaklaşım

*   YMM, E. Baş Hesap Uzmanı

(1)  Yaklaşım Dergisi ve Vergi Dünyası Dergisi’nde yayımlanan makaleler ile Oluş Yayıncılık tarafından hazırlanan Sirküler.

(2)  Ferhat FAHRAN, “31.12.2003 Tarihli Bilançonun Enflasyon Düzeltmesinde Ortaya Çıkan Geçmiş Yıl Zararlarının, Takip Eden Yıllarda Taşıma Katsayısı İle Düzeltilmesi Sonucu Ortaya Çıkan Gelirin, Vergi Konusu Olmasının Vergi Hukuku Yönünden Değerlendirilmesi I-II”, Yaklaşım, Eylül 2005, Ekim 2005, Sayı: 153, Sayı: 154

(3)   Ferhat FAHRAN, “Enflasyon Geçmiş Yıl Zararlarının, Düzeltilmesi Sonucunda Ortaya Çıkan Gelirin Vergilenmesi İle İlgili Yaratılan İhtilaf ve Bir Vergi Mahkemesi Kararı”, Yaklaşım, Şubat 2006, Sayı: 158

(4)   İzmir 2. Vergi Mahkemesi’nin, 20.12.2005 tarih ve E. 200/458, K. 2005/1236 sayılı Kararı.

(5)         Dn. 3. D.’nin, 06.06.2007 tarih ve E. 2006/1297, K. 2007/1811 sayılı Kararı.

(6)         Dn. 3. D.’nin, 12.10.2010 tarih ve E. 2007/3501, K. 2010/3091 sayılı Kararı.