Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer alan kaçakçılık suçları, özellikle de sahte, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçları Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenmiş olan “belgede sahtecilik” suçlarının özel bir halidir.

I- SORUNUN SERGİLENMESİ

Anılan maddede “düzenleme” ve “kullanma” fiilleri, hem özel belgede sahtecilik hem de resmi belgede sahtecilik suçlarını karşılar biçimde yaptırıma bağlanmıştır. Bu boyutuyla, “vergisel belgelerde sahtecilik” olarak da tanımlanabilecek bu kaçakçılık suçları, “tehlike” ve “sırf davranış” suçu olduğundan; vergi kaybının varlığı veya yokluğu suçun oluşumu açısından önem taşımamaktadır; hatta suç neticesinde vergi idaresi lehine, fail aleyhine vergisel sonuçlar dahi ortaya çıkabilecektir.

VUK’un ek 11. maddesindeki düzenleme irdelendiğinde(1), vergi ziyaına neden olunmaksızın sahte, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiillerinin işlendiği hallerde tarhiyat öncesi uzlaşma yolunun açık olduğu; bu olanak tanındıktan sonraki süreçte uzlaşmaya varılmaması veya varılmasına bağlı olarak fiili işleyenler hakkında mütalaa hazırlanması veya hazırlanmaması gerektiği net bir biçimde saptanabilmektedir.

Bu kısa çalışmada, kaçakçılık suçu tüm unsurlarıyla tekemmül etmiş olmasına karşın, Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesi kapsamında vergi ziyaının gerçekleşmediği, dolayısıyla da vergi ziyaı cezasının kesilmediği hallerde Vergi Usul Kanunu’nun ek 11. maddesi çerçevesinde usulsüzlük kabahati üzerinden tarhiyat öncesi uzlaşmanın mümkün olup olmadığı; tarhiyat öncesi uzlaşma mümkün ise, vergi idaresinin bu olanağı tanımaksızın ceza yargılaması sürecini başlattığı (vergi suçu raporu, mütalaa) durumlarda ortaya çıkması muhtemel sorunların tartışılması amaçlanmaktadır.

II- VERGİ İDARESİNİN TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMADAN YARARLANDIRMAMASININ CEZA YARGILAMASI SÜRECİNE ETKİSİ

Tarhiyat öncesi uzlaşma hakkının tanınmamış olması, salt idari usul anlamında bir kesinlik içerir. Sorun, bu idari kesinliğin ceza muhakemesine etkisi noktasındadır. Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin son fıkrası şu ifadeyi içermektedir: “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanun’un dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” Normun ifadesinden de anlaşıldığı üzere bu düzenleme ile Vergi Usul Kanunu’nun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezaları ile ceza mahkemesi kararları arasında bir etkileşimin önüne geçilmek istenmektedir.

Hukuka uygunluğu konusunda şüphe bulunan idari işlemlerin, ceza yargılamasına etkisi vergi ceza hukukunun ihmal edilmiş konularındandır. Örneğin Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin 1. fıkrasında öngörülen yargılama koşulunun varlığı için aranan mütalaanın, hukuka uygun şekilde tamamlanmamış olması, ceza yargılaması sürecine etkileyecek bir durumdur. Nitekim Yargıtay da bir kararında, mütalaanın “idare hukukuna” uygun olmayan yetki devri ile hazırlanmış olmasını geçersizlik sebebi saymıştır(2). Yine, Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde yer alan pişmanlıktan yararlanma koşulları tekemmül etmeden pişmanlıktan faydalanılamayacağı ve buna bağlı olarak vergi kaçakçılığı suçu hakkında dava açılması gerekliliği Yargıtay tarafından gözetilmektedir(3). Bu bağlamda idari işlemlerin “hukuka uygunluk karinesi”nden yararlanıyor olması ceza yargılaması bakımından önem taşımamaktadır. Pişmanlık ve mütalaa koşulu gibi idari işlem niteliğine sahip olan icrai işlemlerin faydalandığı hukuka uygunluk karinesinin, sadece idare hukuku bakımından sonuç doğuracağı açıktır. Kaldı ki ceza mahkemesi söz konusu işlemleri iptal etmemekte, sadece ceza muhakemesine ilişkin sonuç doğurmasına engel olmaktadır. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin son fıkrasının kapsamında olan durumlar hariç olmak üzere(4) idari yargı kararının idari işlem üzerindeki etkisi dikkate alınmalıdır. Zira idari işlem iptal edilmiş olsun veya olmasın, sonuçta yargı kararının kesin hüküm etkisi tartışma dışıdır. 2577 sayılı İYUK’un 28. maddesinin yargı kararlarının sonuçları için öngördüğü saptamalar, ceza yargıcını da bağlamalıdır. Bu durumda Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesine uygun olarak verilen mütalaaya dayanılarak açılmış olan bir ceza davası, mütalaanın iptali için idari yargıda açılmış olan bir iptal davasının sonucundan etkilenecektir. Özellikle idari yargının verdiği iptal kararlarının geriye etkili olduğu dikkate alındığında, olası bir iptal kararının sonucu, mütalaanın hiç verilmemiş sayılması olacaktır(5).

Konuya vergi mahkemesi ile ceza mahkemesinin etkileşim içerisinde olmadığı durumlar açısından ayrıca bakmak gerekmektedir. Başka bir söyleyişle, Vergi Usul Kanunu’nun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezaları açısından mahkemelerin kararları birbirini etkileyecek midir? Öğretide ağırlıklı görüş ceza mahkemelerinin ve vergi mahkemelerinin verdiği kararların birbirlerini etkilemeyeceği yönündedir. Yargıtay’ın da bu yönde oluşan yerleşik içtihadı uyarınca, ceza mahkemesinin vergi mahkemesinden çıkacak kararı esas alarak mahkûmiyete veya beraata hükmetmesi eksik hüküm olarak kabul edilmektedir(6). Bu durumda vergi incelemesi veya vergi yargılaması sırasında izlenen idari ve yargısal usullerin ceza yargılamasında sorgulanması gerekir. Yukarıda da değinildiği üzere Yargıtay Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde yer alan pişmanlığın koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini denetlemekte; bu denetimi yaparken pişmanlığın idari usul anlamında kesinleşmesi ile kendisini bağlı hissetmemekte, pişmanlık koşullarının varlığını ayrıca araştırmaktadır.

Yukarıdaki bakış açısı ile Yargıtay’ın tarhiyat öncesi uzlaşmanın gerçekleşmiş olması halinde konuyu denetleme olanağı bulunmamaktadır. Zira böyle bir durumda idarece VUK’un 367. maddesinde öngörülen mütalaa verilemeyeceğinden konu ceza yargıcının önüne gidemeyecektir. Buna karşın tarhiyat öncesi uzlaşma olanağının sanıklara tanınmadığı veya tarhiyat öncesi uzlaşmanın sağlanamadığı durumlarda açılan ceza davalarında, bu durum ceza muhakemesi yöntemleri ile denetlenebilecektir(7). Dolayısıyla ceza mahkemesi bakımından idarenin tarhiyat öncesi uzlaşma hakkı tanımamasının bağlayıcı bir etkisi bulunmamaktadır. Ceza yargıcı sanıkların tarhiyat öncesi uzlaşma olanağından faydalanma olanağından mahrum bırakıldığı kanısına varırsa, muhakeme şartı eksikliğini tespit etmelidir. Bu durumda sanık hakkında muhakeme faaliyetinde bulunulamaz. Eğer muhakeme şartının tamamlatılma olanağı var ise bunun için durma kararı verilerek beklenir. Buna karşın muhakeme şartının gerçekleşme olanağı yoksa derhal düşme kararının verilmesi gerekir(8).

III- TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMANIN KAÇAKÇILIK SUÇLARININ CEZALANDIRILMASINA ETKİSİ

Öncelikle belirtilmesi gerekir ki, Vergi Usul Kanunu’nun ek 11. maddesindeki “tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz” ifadesi, net bir biçimde tarhiyat öncesi uzlaşmanın kaçakçılık suçlarının cezalandırma sürecini etkileyen bir neden olduğunu teyit etmektedir. Zira normda ifade edildiği şekliyle “dava açılamaz” ve “şikâyette bulunulamaz” ifadeleri herhangi bir ayrım yapmaksızın tüm durumları kapsar şekilde kaleme alınmıştır. Esasen Vergi Usul Kanunu’nun ek 11. maddesindeki “dava açılamaz” ifadesi ile kast edilen, mükelleflerin uzlaşılan tutar hakkında dava açamayacak olmaları; “şikâyette bulunulamaz” ifadesi ile de Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinde yer alan mütalaanın hazırlanmaması, savcılığa gönderilmemesi gereğine vurgu yapılmaktadır.

Bilindiği üzere TCK ve ceza normu içeren tüm kanunlarda tanımlı suçlar için geçerli pek çok “muhakeme şartı” mevcuttur. Vergi Usul Kanunu kapsamındaki kaçakçılık suçları için genel muhakeme şartları yanında özel muhakeme şartlarının da arandığı; bu çerçevede de Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesindeki “mütalaa”nın da bir muhakeme şartı olduğu açıktır. Vergi Usul Kanunu’nun ek 11. maddesindeki “şikâyet” teriminin bir ceza muhakemesi kurumu olan “şikâyet” ile paralel kullanıldığına da işaret edilmesi gerekir. Gerçekten de şikâyet, bir ceza muhakemesi kurumu olması bakımından kaçakçılık suçlarında aranan mütalaa şartıyla benzer olup, suçtan zarar görenin başvurusu olmadan ceza davası açılmasının önüne geçmektedir. Bu yaklaşımı çürütebilecek tek tez, şikâyet kurumunun ancak takibi şikâyete bağlı suçlar için işletebilecek olmasıdır. Ancak göz ardı edilmemelidir ki, kaçakçılık suçu devletin vergisel menfaatlerine de zarar vermektedir ve bu suç için mütalaa koşulunun aranıyor olmasının nedeni de devleti bu suçun mağduru olarak görme eğilimidir. Kaldı ki, Vergi Usul Kanunu’nun ek 11. maddesinde ifade edilen “şikâyette bulunulmaz” ifadesinin vergi idarenin savcılığa yapacağı başvuru dışında bir durumu karşılama olasılığı da mevcut değildir.

Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 172. maddesi uyarınca soruşturma evresinde yargılama koşulunun gerçekleşmediği; bir başka ifade ile tarhiyat öncesi uzlaşmaya girildiği ve uzlaşıldığı ve/veya koşulları mevcut olmasına rağmen yükümlüye tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin bulunup bulunmadığı sorulmaksızın mütalaanın verildiği/suç duyurusunda bulunulduğu anlaşılırsa kovuşturma olanağının bulunmaması nedeniyle kovuşturmaya yer olmadığına karar verilmesi gerekmektedir. Bu durumlarda yargılama koşulu gerçekleşene kadar, sanığa suç isnat edici bir yargılama faaliyetinde bulunma olanağı da yoktur. Koşulun gerçekleşmediğinin kovuşturma aşamasında anlaşılması halinde; koşulun gerçekleşme olanağı varsa CMK’nın 223/8. maddesi uyarınca “durma” kararı verilmeli; koşulun gerçekleşmesi beklenmelidir. Buna karşın kovuşturma aşamasında koşulun gerçekleşme olanağının kalmadığı anlaşılır ise düşme kararı verilmesi gerekir (CMK md. 223/8).

IV- SONUÇ

Ceza yargılaması ile idari usul ve idari yargılama usulü arasındaki etkileşim disiplinler arası bakış açısı gerektiren çetrefil sorunları bünyesinde barındırmaktadır. İdari usul ve vergi usulü bakımından tekemmül etmiş ancak yargı yerlerince kesin hükme bağlanmamış durumların ceza yargılaması üzerindeki etkisi de bu sorunlar arasındadır.

Vergi Usul Kanunu’nun Ek 11. maddesinin tarhiyat öncesi uzlaşılan hususlarda vergi idaresince suç duyurusunda bulunulmasını engellediği tartışma dışıdır. Vergi ziyaı cezası kesilmemesine bir başka ifade ile tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında olmasına karşın bu haktan yararlandırılmayanlar hakkında kaçakçılık nedeniyle kamu davası açılması halinde, ceza yargıcı bir muhakeme şartı niteliği taşıyan tarhiyat öncesi uzlaşma hakkının tanınıp tanınmadığını araştırmak zorundadır. Aslında böyle bir araştırma, kamu davasının açılmasına engel olabilecek bir koşulun varlığının veya yokluğunun saptanması gereğinin bir sonucudur. Vergi idaresinin vergi ödevlisine bu hakkı tanımamış olması ve bu tanımamanın idari usul açısından kesinliğe kavuşması ceza yargıcı için bir anlam ifade etmez(9); yargıç, ceza yargılaması yöntemleri ile konuyu araştırarak yukarıda açıklandığı üzere durma veya düşme kararı vermelidir.

Mustafa AKKAYA*

İbrahim Nihat BAYAR**

*       Prof. Dr., Ankara Üniversitesi, Hukuk Fakültesi, Öğretim Üyesi

**      Yrd. Doç. Dr., TOBB, ETÜ, Hukuk Fakültesi, Öğretim Üyesi

(1)         “Tarhiyat öncesi uzlaşma:

             Ek Madde-11: Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda (359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir.

             Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz. Uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, bu Kanun’un 112. maddesine göre gecikme faizi hesaplanır.

             Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temini edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler.

             Tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usuller Yönetmelikte belirtilir.”

(2)         Yargıtay, istikrarlı bir biçimde mütalaa koşulunun idare hukukuna uygunluğunu denetlemektedir. Örn. Yrg. CGK’nın, 08.10.2002 tarih ve E. 2002/11-248, K. 2002/351 sayılı; Yrg, 9. CD.’nin, 18.01.1990 tarih ve E. 1989/3649, K. 1990/260 sayılı Kararları.

(3)         Yrg. 11. CD.’nin, 12.02.2002 tarih ve E. 2002/554, K. 2002/1166 sayılı Kararı.

(4)         VUK md. 367/son “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanun’un dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz” ifadesi ile VUK’un sadece 344 ve 364. maddeleri arasındaki düzenlemeler açısından ceza ve vergi mahkemeleri arasında etkileşim olamayacağını öngörmektedir.

(5)         Haksız yere verilen mütalaa nedeni ile iptal davasının yanı sıra tam yargı davası da açılabilecektir. Zira ortada bir zarar olması durumunda hizmet kusuru nedeni ile tazminat alınabileceği Danıştay tarafından da kabul edilmektedir (Dn. 10. D.’nin, 27.04.2009 tarih ve E. 2009/144, K. 2009/318 sayılı Kararı).

(6)         Yrg. 11. CD.’nin, 23.03.2005 tarih ve E. 2003/16997, K. 2005/1338 sayılı Kararı.

(7)         Nitekim denetlediği de görülmektedir. Örneğin;

             “4369 sayılı Kanun’un 18. madde ile değişik 213 sayılı Kanun’un 11. maddesi, sadece vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerde tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin vermiş, kesilen cezaların uzlaşılan vergi miktarına göre düzeltileceğini hüküm altına almış, vergi ziyaı cezasını uzlaşma konusu dışında tutmuştur. 4444 sayılı Kanun ise 7. maddesiyle, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergiler ile kesilecek cezalarda Maliye Bakanlığı’nın tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceğini hükme bağlamış; ancak 213 sayılı Kanun’un 344. maddesinin 3. fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilecek tarhiyata ilişkin vergi ve cezaları uzlaşma kapsamı dışında tutmuştur. Aynı Kanun’un geçici 23. maddesi de bu düzenlemeye paralel hüküm getirmiş, 344. maddenin 3. fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilecek tarhiyata ilişkin vergi ve cezayı kapsamına almamıştır.

             4369 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle değişik 213 sayılı Kanun’un 344. maddesinin 3. fıkrası da aynı Kanun’un 359. maddesindeki fiillere vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde asli faillere üç kat, iştirak edenlere bir kat olarak, uygulama yapılabileceğini öngörmüştür.

             Belirtilen tespit ve hükümler karşısında, 01.01.1999 tarihinden sonra da 359. madde kapsamında bulunan fiillerin vergi ziyaına sebebiyet vermesi halinde tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu yapılamayacağı sonucuna varılmaktadır, ancak fiillerin vergi ziyaına sebebiyet vermemesi halinde tarhiyat öncesi uzlaşma konusu yapılması olanağı mevcut olduğunun gözardı edilmemesi gerekir. Görülüyor ki 4369 sayılı Kanun adli suçlar yönünden değişiklik getirmemiştir. Tarhiyat öncesi uzlaşmada fiilin ait olduğu dönemin esas alınacağı konusunda kuşku yoktur. İbrazı istenen defter ve belgelerin 1998 takvim yılına ait olduğu, sanığa tebliğ edilen yazı içeriğinden anlaşılmaktadır. Ceza Genel Kurulu’nun 15.02.2001 ve 21/24 sayılı Kararı bu hususu özellikle vurgulamaktadır.

             Açıklamalara göre varlığı dosyadaki belgelerden anlaşılan sanığın davaya konu fiilinden dolayı düzenlenen 07.04.2000 tarih ve 2000/X-03 sayılı vergi inceleme raporunun onaylı bir örneği dosyaya getirtilip, fiilin kaçakçılık cezalı tarhiyat yapılmasını gerektirmiş olup olmadığı araştırılarak, cezalı tarhiyat yapıldığının anlaşılması halinde tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasının mümkün olmadığı, aksi halde uzlaşmanın yapılabileceği dikkate alınarak hüküm tesisi gerekirken ibrazı istenen defter ve belgelerin ait oldukları vergi dönemi de gözardı edilerek eksik soruşturmayla 01.01.1999 tarihinden sonra tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına yasa ile izin verildiğinden bahisle sanığın beraatine karar verilmesi” (Yrg. 11. CD.’nin, 28.11.2001 tarih ve E. 2001/9885, K. 2001/10962 sayılı Kararı); Ayrıca Bkz. Yrg. 11. CD.’nin, 09.10.2003 tarih ve E. 2003/10222, K. 2003/6761sayılı; Yrg. 11. CD.’nin, 19.04.2001 tarih ve E. 2001/3062, K. 2001/3840 sayılı Kararları.

(8)         Konuyu düzenleyen Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223. maddesinin 8. fıkrası şu şekildedir: “Türk Ceza Kanunu’nda öngörülen düşme sebeplerinin varlığı ya da soruşturma veya kovuşturma şartının gerçekleşmeyeceğinin anlaşılması hallerinde, davanın düşmesine karar verilir. Ancak, soruşturmanın veya kovuşturmanın yapılması şarta bağlı tutulmuş olup da şartın henüz gerçekleşmediği anlaşılırsa; gerçekleşmesini beklemek üzere, durma kararı verilir.”

(9)         Tarhiyat öncesi uzlaşmadan faydalanma koşullarının bulunmadığına ilişkin yargısal bir kesinlik varsa bu saptama ceza yargıcını da bağlamalıdır.