Muhasebe uygulamaları açısından işletmenin sürekliliği kavramı, işletmelerin faaliyetlerini bir süreye bağlı olmaksızın sürdüreceğini ifade etmektedir.

I- GİRİŞ

Bu nedenle; işletmenin varlık süresi, işletme sahiplerinin ya da hissedarlarının yaşam sürelerine bağlı değildir. İşletmenin sürekliliği kavramı, aynı zamanda maliyet esasının temelini de oluşturur.

Dönemsellik kavramı ise; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen işletme ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Bu kavramın gereği olarak; gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması gerekir.

Vergi sistemimizde de dönemsellik ilkesi benimsenmiştir. Bu husus; ilgili vergi kanunlarının çeşitli maddelerinde hükme bağlanmıştır. Örneğin; Gelir Vergisi Kanunu’nun 38 ve 39, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6 ve Vergi Usul Kanunu’nun 174. maddelerinde, kazancın hesap dönemleri itibariyle tespit edileceği açıkça belirtilmiştir.

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu’nun 281 ve 285. maddelerinde iktisadi işletmelere dahil alacak ve borçların değerlemesi düzenlenmiştir. Anılan maddelerle, alacak ve borçların mukayyet değerleri ile değerlenmesi esası getirilmiştir.

Ancak; aynı maddelerde öngörüldüğü üzere bazı mükellefler zorunlu, diğer bir kısmı ise ihtiyari olarak senede bağlı alacak ve borçlarını değerleme gününün kıymetine irca edebilmektedirler. Senede bağlı alacak ve borçların bu şekilde değerleme gününün kıymetine getirilmesi işlemine uygulamada reeskont adı verilmektedir.

II- UYGULAMA ESASLARI 

A- GENEL OLARAK

Senede bağlı alacak ve borçlarda, ilgili tutarların bir bölümünü teşkil eden vade farkının değerleme günü itibarı ile belirlenerek, izleyen döneme aktarılması işlemine “Reeskont” adı verilmektedir.

Reeskont işlemi sonucunda ilgili senetlerde yer alan alacak ve borç tutarları, kapsadıkları vade farklarından arındırıldıklarından, değerleme gününün kıymetine indirgenmiş olmaktadırlar. Reeskont uygulaması yolu ile bir taraftan enflasyonun alacak ve borç senetlerinin değerleri üzerindeki etkisi giderilmekte, diğer taraftan da ilgili mükelleflere bazı vergi avantajları sağlanmış olmaktadır.

Alacak ve borç senetlerinde reeskont uygulaması Vergi Usul Kanunu’nun 281 ve 285. maddelerinde düzenlenmiştir.

İlgili maddelere göre; reeskont uygulamasından yararlanabilecek olanlar, ticari ve zirai kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleridir.

Genel olarak reeskont uygulaması mükellefler açısından seçimlik bir hak mahiyetindedir. Ancak banka, banker ve sigorta şirketlerinin ilgili senetlerini reeskonta tabi tutmaları zorunludur.

Diğer taraftan, alacak senetlerine reeskont uygulayan mükellefler, borç senetlerine de reeskont uygulamak durumundadırlar.

Reeskonta tabi tutulabilecek alacak ve borç senetlerinin aşağıda sıralanan şartları taşıması gerekir.

- Ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdırlar,

- İşletmenin aktifinde veya pasifinde yer almalıdırlar,

- Bir vade içermelidirler,

- Değerleme günü itibarı ile henüz vadeleri gelmemiş olmalıdır.

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacak ve borçlar değerleme gününün kıymetine indirgenirken, senette faiz oranı belirtilmişse bu oran, belirtilmemişse T.C. Merkez Bankası’nın resmi ıskonto haddi uygulanır.

Senette faiz oranının belirtilmemesi halinde; reeskont hesaplamalarında uygulanacak faiz oranı, TCMB tarafından kısa vadeli avans işlemleri için 22.12.2009 tarihinden geçerli olacak şekilde belirlenen %16 oranı olacaktır.

Reeskont iç ıskonto yöntemi ile hesaplanır. Bu yöntemde kullanılacak olan formül aşağıdaki gibidir.

F = A - [ A x 360 / (360 + m x t) ]

Formülde yer alan harflerin ifade ettikleri anlamlar şöyledir.

F= Reeskont tutarı

A= Senedin nominal değeri

m= Faiz oranı

t = Vadeye kadar gün sayısı

Yabancı para ile olan senetli alacaklar ve borçlarda ise; vadesi gelmemiş söz konusu alacak ve borçlar için, senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır. 

B- ALACAK SENETLERİNDE REESKONT

Vergi Usul Kanunu’nun alacak senetlerinde reeskont uygulamasının düzenlendiği 281. maddesi aşağıdaki gibidir.

“Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir.

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankası’nın resmi ıskonto haddi uygulanır.

Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankası’nın resmi ıskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile, değerleme günü kıymetine irca ederler.”

Vergi Usul Kanunu’nda; değerleme, vergi matrahlarının hesaplanması ile ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanmıştır. Bu tanım çerçevesinde; işletme mevcutlarının, alacaklarının ve borçlarının Vergi Usul Kanunu’nda yer alan değerleme ölçüleri kullanılarak değerlenmeleri, bir başka ifade ile dönem sonu kıymetlerinin tespit edilmesi gerekmektedir.

Kanun’da yer alan değerleme ölçülerinden birisi de tasarruf değeridir. Tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arzettiği gerçek değer olarak tanımlanmaktadır.

Bilanço gününde, senetli alacakların tasarruf değeri ile değerlenmesini sağlamak üzere; dönen varlıklar ana hesap grubundaki ticari alacaklar arasında yer alan alacak senetleri için, ayrılan reeskont tutarlarının izlenmesinde pasif karakterli bir hesap olan “122- Alacak Senetleri Reeskontu Hesabı” kullanılır.

Diğer alacak senetlerinde ise; senedin vadesine ve alacağın doğuş nedenine bağlı olarak, senetli alacak hangi hesap grubu kapsamındaysa o gruptaki reeskont hesabı kullanılmalıdır.

Örnek: Bir kurumun aktifinde nominal değeri 100 bin lira olan bir alacak senedi bulunmaktadır. Bu senedin vadesi değerleme gününden 160 gün sonra gelecektir. Faiz oranı senette %15 olarak belirtilmiştir.

İlgili verilere göre, senede uygulanacak olan reeskont tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

F = A - [ A x 360 / (360 + m x t) ]

F = 100.000 - [ 100.000 x 360 / (360 + 0,15 x 160) ]

F = 6.250

Yukarıdaki hesaplamaya göre ilgili alacak senedine ilişkin reeskont tutarı 6.250 liradır. Bu tutar cari dönemi değil, izleyen dönemi ilgilendirmektedir. Bu nedenle de cari dönemin gelirlerinden çıkarılarak, takip eden dönemin geliri olarak dikkate alınacaktır.

Belirtilen alacak senedi için reeskont ayrılmasına ilişkin yevmiye maddesi aşağıya çıkarılmıştır.

Bu işlem ile ilgili olarak bir sonraki dönemde yapılması gerekli kayıt ise şöyle olacaktır.

Diğer taraftan; Vergi Usul Kanunu’nun 280. maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı, eğer yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığı’nca tespit olunacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı maddenin yabancı para cinsinden düzenlenmiş senetli alacakları ilgilendiren reeskont işlemine ait hükmü ise aşağıda yer almaktadır.

“Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanun’un 281 ve 285. maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LIBOR) esas alınır.”

Yukarıdaki hükümlerden de anlaşılacağı üzere; yabancı para üzerinden düzenlenen senetlerde, öncelikle senette yazılı yabancı para tutarının Maliye Bakanlığı’nca saptanan döviz kuru esas alınarak değerlenmesi gerekmektedir. Daha sonra; eğer senette faiz oranı belirtilmişse bu oranın, belirtilmemişse Londra Bankalar Arası Faiz Oranı olan LIBOR esas alınarak reeskont işleminin gerçekleştirilmesi lazımdır. 

Eğer alacak senedi söz konusu ise; hesaplanan reeskont tutarı yine aynı şekilde “122- Alacak Senetleri Reeskontu Hesabı”na alacak, “657- Reeskont Faiz Giderleri Hesabı”na gider yazılacaktır. İzleyen dönemde ise, reeskont hesabı “647- Reeskont Faiz Gelirleri Hesabı”na aktarılarak kapatılacaktır.

C- BORÇ SENETLERİNDE REESKONT

Borç senetlerinde reeskont uygulaması Vergi Usul Kanunu’nun 285. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde metni aşağıya alınmıştır.

“Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir.

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankası’nın resmi ıskonto haddinde bir faiz uygulanır.

Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankası’na resmi ıskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler.

Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar.”

Yukarıdaki hükümler paralelinde; senetli borçların bilanço gününde tasarruf değeri ile değerlenmesini sağlamak üzere, kısa vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubundaki ticari borçlar arasında yer alan borç senetleri için, ayrılan reeskont tutarlarının izlenmesinde aktif karakterli bir hesap olan “322- Borç Senetleri Reeskontu Hesabı” kullanılır.

Diğer borç senetlerinde ise; senedin vadesine ve borcun doğuş nedenine bağlı olarak, senetli borç hangi hesap grubu kapsamındaysa o gruptaki reeskont hesabı kullanılmalıdır. 

Örnek: Bir işletmenin 31.12.2010 tarihli envanterinde nominal değeri 56.400 lira olan ve vadesine 100 gün kalmış bir borç senedi bulunmaktadır. Senette faiz oranı belirtilmemiştir.

Senette faiz oranı belirtilmediğinden; reeskont hesaplamalarında, TCMB tarafından kısa vadeli avans işlemleri için belirlenen oran olan %16 faiz oranı kullanılacaktır.  

Söz konusu veriler ışığında, senet için uygulanacak olan reeskont tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

F = A - [ A x 360 / (360 + m x t) ]

F = 56.400 - [ 56.400 x 360 / (360 + 0,16 x 100) ]

F = 2.400

Yukarıdaki hesaplamaya göre ilgili borç senedine ilişkin reeskont tutarı 2.400 liradır. Söz konusu reeskont tutarı “322- Borç Senetleri Reeskontu Hesabı”na borç, “647- Reeskont Faiz Gelirleri Hesabı”na alacak kaydedilir. İzleyen dönemde, reeskont hesabı “657- Reeskont Faiz Giderleri Hesabı”na aktarılarak kapatılır.

III- SONUÇ

Bilindiği üzere, vergi mevzuatımıza göre alacak ve borçlar genel olarak mukayyet değerle değerlenirler. Aynı uygulama senede bağlı alacak ve borçlar için de geçerlidir.

Diğer taraftan; Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri, senede bağlı alacak ve borçların değerleme günü kıymetine indirgenmelerine de müsaade etmektedir. Söz konusu indirgeme işlemi reeskont uygulaması vasıtası ile gerçekleştirilmektedir.

Reeskont işlemi teknik olarak; senede bağlı alacak ve borç senetlerinin mukayyet değerlerinden, vadelerine ve faiz oranına göre değişen, bir meblağı düşmek suretiyle onları net bugünkü değere getirme işlemidir. Burada net bugünkü değer kavramı, ilgili borç veya alacağın değerleme günü (bilanço günü) itibarı ile hesaplanan değerini ifade etmektedir.  

Reeskont uygulaması yolu ile bir taraftan enflasyonun alacak ve borç senetlerinin değerleri üzerindeki etkisi giderilmekte, diğer taraftan da ilgili mükelleflere bazı vergi avantajları sağlanmış olmaktadır.

Bu makalede; reeskont uygulaması, uygulama ile ilgili özellikli durumlar da belirtilmek suretiyle örnekler verilerek ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Salim KARADENİZ*

Yaklaşım 

*  Baş Hesap Uzmanı