Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin, verginin konusuna girdiği hüküm allına alınmıştır.

I- GİRİŞ

Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılması şart değildir. Başka bir deyişle söz konusu mal ve hakların kira verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu gayrimenkul ve hak kavramlarını tanımlamamış, ticari kazançta olduğu gibi kapsama giren unsurları saymakla yetinilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun l/3-f bendine göre, verginin kapsamına alınan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde sayılan mal ve haklar şunlardır:

“● Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzleri ve teferruatı,

● Voli mahalleri ve dalyanlar,

● Gayrimenkullerin ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzleri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri,

● Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,

● Arama, işletme(1) ve imtiyaz hakları(2) ve ruhsatları, ihtira beratı(3) (ihtira beratının mucitleri ve kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika(4), marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi, ticaret ve bilim alanlarında imal edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.),

● Telif hakları (Bu hakların müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.),

● Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz.) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları,

● Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.

Bu hükmün amacı, özel şahısların yapacakları kiralama işlemlerini verginin kapsamına almaktır. Çünkü yukarıda yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları, ticari veya zirai kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre hesaplanır.

Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.

Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu Kanun uygulamasında gayrimenkul sermaye iradi addolunur.”

Yukarıda belirtilen mal ve hakların malikleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusuna girmektedir.

Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 4/d bendi ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir

Şu halde esas itibariyle gayrimenkuller (bina, arsa, arazi vs.) ve hakların kiralanması işlemleri, katma değer vergisine tabidir. Ancak bunlardan iktisadi işletmelerin aktifine kayıtlı olmayan özel mülk niteliğindeki gayrimenkullerin kiralanması işlemi ise gayrimenkulün türü ayrımı yapılmaksızın vergi dışında kalacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun sözü edilen 70. maddesinde belirtilen hakların devir ve kiralanması işlemleri ise ticari faaliyet kapsamında olsun olmasın istisna kapsamına girmemektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde, maddede sayılan mal ve hakların kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmıştır.

Ancak kiracının bir kurum olması halinde, kiraladıkları gayrimenkulün kiraya verilmesinden elde edilen kazanç ticari kazanç hükmündedir.

Mükelleflerin kiraladıkları gayrimenkullerin başkalarına kiraya verilmesinden elde edilen gelir, ticari kazanç sayılsın ya da gayrimenkul sermaye iradı olarak nitelendirilsin Kanun’un l/3-f maddesine göre vergiye tabi bulunmaktadır.

İktisadi işletme devirleri ticari faaliyet kapsamında katma değer vergisine tabidir. İktisadi işletmelerin aktifinde kayıtlı olmamakla birlikte başlı başına iktisadi işletme niteliğindeki gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabidir.

Buna göre örneğin Hazine bir iktisadi işletme olmadığından kendisine ait olan gayrimenkullerin kiralama işlemleri katma değer vergisine tabi değildir. Ancak Hazine’ye ait olup başlı başına iktisadi işletme niteliğindeki otel, gazino, plaj vb. gayrimenkul kiralama işlemleri katma değer vergisine tabidir.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ SORUMLULUĞU

30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile bazı kiralama işlemleri vergi sorumluluğu kapsamına alınmış olup, ilgili hükümleri aşağıda yer almaktadır.

1. Kiralama İşlemlerinde Sorumluluk Uygulaması:

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun; 1. maddesinin 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin, verginin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa da dahi katma değer vergisine tabi olacaktır.

Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;

a) Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,

b) Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması

şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyeceği tabiidir.

Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisinin diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.”(5)

Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;

1- Kiraya verenin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,

2- Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması

şartlarının birlikte var olması halinde işleme ait katma değer vergisi kiralayan (kiracı) tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu durumda kiraya veren tarafından beyanname verilmesi söz konusu değildir. Bu iki şartın bir arada bulunmaması halinde ise vergi sorumluluğunun uygulanmayacağı tabiidir.

Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisini diğer faaliyetleriyle birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.

Diğer taraftan, 31 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalara göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde sayılan mal ve haklar arasında yer alan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, bir iktisadi işletmeye kayıtlı olmamaları şartıyla aynı Kanun’un 17/4-d maddesi gereğince vergiden müstesnadır.www.ozdogrular.com

31 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin ilgili hükümleri ise şöyledir.

“B - İŞLETMEYE DAHİL OLMAYAN GAYRİMENKULLERİN KİRALANMASI İŞLEMİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU:

Bilindiği üzere, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (F) bölümünde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemlerinde “sorumluluk” uygulaması getirilmiştir.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde sayılan mal ve haklar arasında yer alan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, bir iktisadi işletmeye dahil olmamaları şartıyla, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-d maddesine göre vergiden müstesnadır. Dolayısıyla, bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde katma değer vergisi ve sorumluluk uygulamasının söz konusu olmayacağı tabiidir.”(6)

Bu duruma göre iktisadi işletmelerin aktifinde kayıtlı olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde, katma değer vergisi ve sorumluluk uygulamasının söz konusu olmayacağı tabiidir.

Mehmet Tahir UFUK*

Yaklaşım

*        Baş Hesap Uzmanı

(2)     İmtiyaz Hakkı: Devlet organları tarafından, bir kimseye belli bir kamu emlakinin kullanılması hakkının verilmesinin ifade eder. Anayasa hükümlerine göre, idarenin şahıslara bir takım borç ve hükümlere tabi olmak kaydı ile Devlete veya kişilere ait sahalarda bazı hak ve yararlar verilmesi mümkündür.

(3)     İhtira Beratı (Patent): Sanayide ve diğer alanlarda kullanılmaya mahsus makine, alet ve araçların tamamen yenisini, yeni bir şeklini veya yeni bir kullanma tarzını keşfeden ya da bunları geliştiren kimselere, keşif ve icatlardan yalnız kendisinin, belirli bir süre yararlanması için devlet tarafından verilen belgedir.

(4)     Alameti Farika (Marka): Sanayide, küçük sanatlarda, tarımda, imal, izhar, istihsal olunan veya ticarette satışa çıkarılan her nevi emtiayı başkalarınınkinden ayırt etmek için bu emtia ve ambalaj üzerine konulan, işaret, kelime, resim ve sembollerdir.

(5)     16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(6)     16.02.1989 tarih ve 20082 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.