Türk Vergi Sisteminde “vergiyi doğuran olay”ın saptanması vergi türlerine göre çok büyük farklılıklar göstermektedir ve bu büyük öneme sahiptir.

I- GİRİŞ

Vergiyi doğuran olay, devletin vergi almaya hak kazandığı anı belirler. Bir gelirin vergilendirme aşamasına gelip gelmediği gelirin “tahakkuk” ya da “elde edilmesi” sonucu anlaşılır. Tahakkuk ilkesi ile elde etme fiilleri aynı zamanda vergiyi doğuran olaydır. Türk Vergi Sisteminde gelir kavramı kaynağı göz önüne alarak geliri yedi alt bölüme ayırmış ve her birinin vergilendirilmesinde neredeyse ayrı ayrı vergiyi doğuran olay olarak tahakkuk ilkesi ile elde etme fiillerinin uygulanması gerekmekte o zamanda gelirin “doğma” ya da “istenebilir hale gelme” gibi aşamaları göz önüne alınarak vergileme yoluna gidilmektedir. Özet olarak, vergilemede vergiyi doğuran olay konusunda açık seçik genel bir kural konmadığı için konu karmaşık hale gelmiş ve yoruma açık bırakılmıştır.

Muhasebe biliminde genel kabul gören kayıtlama ilkesi, “tahakkuk esası”dır. Kayıt yapmak için “ödenmiş olması” ya da “tahsil edilmiş olması” aranmaz, tahakkuk etmiş olması yeterli sayılır. Vergi hukuku ile Muhasebe bilimi esasında “elde etme fiili” açısından bir çatışma yaşanmaktadır ve durumda konuyu karmaşık hale sokmaktadır. Bazı gelir unsurlarında tahakkuk esası, bazı gelir unsurlarında ise “elde etme fiili”nin uygulanması konuyu karmaşık hale sokmuş, vergi yönetimi ile vergi yükümlüsünü yoruma zorlamış, vergileme açısından gelir türlerine göre, vergi yükümlülerini biraz zora sokmuştur. İşte bizde bu çalışmamızda bu konuyu ele alıp irdelemeyi yararlı gördük.

II- GELİR VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY VE BUNUNLA İLGİLİ KAVRAMLAR

Devlet, kamusal hizmetlerini yerine getirebilmek için, yine kamu gücüne dayanarak gerçek ve tüzel kişilerden vergi alır. Vergileme, devlet tüzel kişiliği tarafından yasal kurallara uyularak yerine getirilir. Vergi gerçek ya da tüzel kişilerin bir eylemi ya da doğurduğu bir olay sonucu oluşur, durup dururken vergi oluşmaz. Yasalarda belirlenmiş bir olayın oluşması “vergi”yi doğurur. Gelir vergisinde vergi, ya “elde etme” ya da “tahakkuk etme” olgusunun oluşmasına bağlanmıştır. Gelir vergisinin konusu “gelir”dir, bu nedenle gelir vergisinin ilk basamağı hiç şüphesiz “gelir kavramı”dır. Gelir olmaz ise, gelir vergisi de olmaz. Gelir ile gelir vergisi arasında çok yakın bir illiyet bağı mevcuttur. Bu nedenle bu iki kavram üzerinde kısa da olsa biraz durulmasında yarar vardır.

A- GELİR KAVRAMI

Gelir vergisinin konusu gelirdir. Genel anlamda tüm vergi türlerinin konusunu gelir olarak kabul etmekte olanaklıdır. Hukuk sözlüğünde gelir kavramı, “taşınmaz ve taşınır mallarla, emek gibi her türlü haklardan elde edilen yarar” olarak tanımlanmıştır(1). Vergi hukukunda gelir kavramı, “gelir, gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” (GVK md. 1).

Muhasebe bilimi açısından gelir kavramı ise, “gelir, bir işletmenin hasılat ve kazançlarıdır”. Hasılat, işletmenin olağan faaliyetleri sonucunda ortaya çıkar, satış, ücret, faiz, temettü, lisans ücreti, kira gibi çeşitli adlar taşır. Kazanç ise, işletmenin olağan ve diğer faaliyetleri sonucunda oluşup oluşmadığına bakılmaksızın kaynağı ne olursa olsun gelir tanımına uyan diğer kalemlerden oluşur(2).

Muhasebe gelir yaklaşımı, vergi yasalarının gelir yaklaşımından çok farklıdır. Bilim çevreleri tarafından genel kabul görmüş bir gelir tanımı da üretilememiştir. Konumuz gelir vergisinde vergiyi doğuran olay olduğu için, vergi hukukunun benimsediği gelir kavramını esas almak zorundayız. Vergi yasası gelir vergisine konu olan kazanç ve iratları yedi bölüme ayırarak her birini ayrı ayrı vergilendirmeye tabi tutmuştur.

Bu gelir unsurları sırasıyla;

a- Ticari Kazançlar,

b- Zirai Kazançlar,

c- Ücretler,

d- Serbest Meslek Kazançları,

e- Gayrimenkul Sermaye İratları,

f- Menkul Sermaye İratları,

g- Diğer kazanç ve iratlardır (GVK md. 2).

Bir gelirin vergi konusu olabilmesi için söz konusu olan gelirin bu yedi gelir unsurundan birisinin kapsamı içinde yer alması gerekmektedir. Zira, bu yedi adet gelir unsuru kapsamı içine girmeyen bir gelirin vergilendirilme olanağı yoktur. Öyle gelirler olabilir ki yedi gelir unsuru kapsamı içine sokulamaz, örneğin kumar kazancı gibi.

Vergi hukuku geliri yedi ayrı bölüme ayırmakla yetinmemiş ayrıca, her gelir unsuru için farklı vergilendirme tekniği öngörmüştür(3).

Vergi hukuku gelirin niteliklerini, kişisel olma, yıllık olma, safi olma, gerçek olma, ve toplam olma gibi koşullara bağlamıştır (GVK md. 1)

Gelir vergisi unsurları kapsamına giren bir gelirin oluşması halinde, devletin bu gelirden gelir vergisi alma hakkı doğmaktadır. Devletin gelir vergisi alma hakkının doğmasıyla gelir sahibinin bu gelir nedeniyle vergi ödeme yükümlülüğü doğar. Vergi yükümlüsü doğan bu yükümlülüğünü ödeyerek, yükümlülükten kurtulur.

B- VERGİ KONUSU

Vergi, kamu giderlerini karşılamak amacıyla kanunlarla gerçek ve tüzel kişilere yüklenen karşılıksız bir yükümlülüktür. Vergi kanunlarından kaynaklanan bir borç ilişkisi olup, borçlusu vergi yükümlüsü, alacaklısı da Devlet’tir(4). Görüldüğü gibi, vergi bir kamu tüzel kişisi olan devletin egemenlik hakkı nedeniyle tek taraflı iradesine dayanan bir parasal yükümlülüktür. Devlet açısından bir kamu alacağı, vergi yükümlüsü tarafından ise, kamusal bir borç niteliği taşımaktadır(5). Verginin konusu “gelir”, “servet” ve “tüketim”dir. Biz bu çalışmamızda sadece “gelir” üzerinde duracağız. Gelir kavramı vergilemede ana sözcüktür, gelir olmadan servet olmaz, tüketim olmaz.

Vergilendirmede, vergilenebilir gelir birimi olarak ülkemiz “bireyi” esas almıştır. Ülkemizde gelir vergisi yükümlüsü gerçek ve tüzel kişilerdir. Aile vergilemede parçalanmıştır ve vergileme bireye inmiştir.

Vergi ya “beyan” ya da “tarh” yoluyla alınmaktadır. Kısa da olsa bu iki kavram üzerinde durmak gerekecektir.

1- Beyan Esası

Beyan esasında ödenecek verginin “matrah”ı ve “vergisi” vergi yükümlüsü tarafından yasalar göz önüne alınarak saptanır ve vergi yükümlüsü tarafından vergi yönetimine bildirilir (GVK md. 83).  Beyan esasında “tarh işlemi” ile “tahakkuk işlemi” birlikte gerçekleşir. Beyan esası vergi yönetimince denetlenir.

2- Vergi Yönetimi Tarafından Re’sen Vergi Tarhı

Re’sen vergi tarhı vergi matrahının tamamen ya da kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya incelemeye yetkili olanlarca düzenlenmiş veya inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır (VUK md. 30/1). Re’sen tarhiyatta genellikle vergi cezası da tahakkuk ettirilir.

C- GELİR VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY

Vergi alacağı, vergi yasalarının vergiyi bağladıkları olayın oluşması sonucu, hukuki durumun doğmasının tamamlanmasıyla doğar(6). Vergilendirmede “vergiyi doğuran olay” ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçekleşmesi sonucu oluşur.

Gelir vergisinde vergiyi doğuran olay ise, vergi borcunun doğması için verginin konusu ile yükümlüsü arasında Kanun’un aradığı koşulların ve ilişkinin doğması gerekmektedir(7). Vergi hukuku gelir vergisinde “vergiyi doğuran olay”ı gelirin ya “tahakkukuna” ya da “elde edilmesine” bağlamıştır(8).

1- Gelirin Tahakkuku

Hukuk sözlüğünde “tahakkuk esası” gelir ve giderlerin tahsil edildikleri veya ödendikleri döneme bakılmaksızın, maliyet ve tutar itibariyle kesinleştikleri dönemin gelir ve gideri olarak kaydedilmesidir(9). Burada önemli olan “kesinleşme”dir.

Tahakkuk sözcüğü borç ve alacak ilişkileri içinde çok kullanılmaktadır. Borç ve alacak ilişkilerinde “bir alacağın ya da bir borcun ödenebilecek duruma gelmesi, bir parasal alacak hakkının doğması” halidir(10). Tanımdan çıkan sonuca göre tahakkuktan amaç, borç ya da alacağın nitelik ve nicelik olarak “kesinleşmiş” olmasıdır. Kesinleşme şüpheye yer bırakmayacak bir şekilde alacak ya da borcun hukuken oluşmasıdır. Gelir hukuken oluşmalı ve gelir sahibi tarafından tasarruf edilebilmelidir.

Muhasebe biliminde muhasebe kayıtları, “tahakkuk esası”na dayanmaktadır. Gelir vergisi matrahını oluşturan gelir, muhasebe dilinde “602 Dönem Net Kârı” olarak isimlendirilmiştir, eklenti ve eksiltmeler dikkate alınarak hesaplanır ve tahakkuk esasına dayalı bir hesaplama sonucu elde edilmiştir. Muhasebe temel varsayımlarının en başında “tahakkuk esası” gelir.

Muhasebe biliminde tahakkuk esası, “işlemler ve olayların nakit hareketine neden olduğunda değil, oluştuklarında (gerçekleştiklerinde) kayda alınması, o dönemin finansal tablolarında yer alması”dır(11). Tahakkuk esasına göre tutulan defter kayıtları mali tablolara yansıtılır, tablolar kullananları sadece, geçmişteki nakit tahsilatlar ve nakit ödemelerle sonuçlanan işlemler hakkında değil, gelecekte ödemeyi gerektirecek mevcut yükümlülükler ve gelecekte nakde dönüşecek mevcut kaynaklar hakkında bilgilendirir. Tahakkuk gelirin nitelik ve nicelik itibariyle ödenme aşamasına gelmesi öncesi bir durumdur, tahakkuk ödemeye ulaşılması için gereken işlemlerin tümünü kapsar. Uluslararası genel kabul görmüş muhasebe standartları, bir ekonomik olayın muhasebe kaydına alınmasında, tahakkuk işleminin tamamlanmasını uygun görmüştür. Vergi hukuku muhasebe açısından uygun görülen bu ilkeyi, her gelir unsuru için uygun görmemiş, bir kısım gelir unsurlarında vergi doğuran olayı “elde etme” fiiline bağlamıştır.

2- Gelirin Elde Edilmesi

Elde etme kavramı, TDK sözlüğünde “bir şeye sahip olma” anlamına gelmektedir(12). Gelirin asıl kaynağı ya servettir, ya da emektir. Elde etme olayı servet ya da emek karşılığı elde edilen gelir, kişinin kazanç ve iratlarına dahil olur.

Elde etme fiilinde “kişi eğer sahibi bulunduğu geliri başkasına bağışlayabiliyorsa, mal veya hizmet satın alabiliyorsa, borçlarını ödeyebiliyorsa, geliri elde etmiş” sayılacaktır(13).

Gelir vergisi, elde etme fiilini tanımlama yerine gelir unsurlarını kurala bağlarken tek tek saymayı yeğlemiştir. Bu nedenle gelir unsurlarını tek tek ele alıp, “tahakkuk ilkesi” ve “elde etme fiili” açısından incelemek zorundayız. Zira, gelirin elde edilmesi aynı zamanda vergiyi doğuran olayın oluşmasıdır (GVK md. 1).

Vergi Yasası “elde edilen hasılat tahsil olunan paralarla tahakkuk eden paraları ifade eder” diye bir hukuk kuralı getirmiştir (GVK md. 39/2).

Gelir Vergisi Kanunu “elde etme fiili” için “doğma”, tahsil edilen veya tahakkuk eden tahsilat “nakden veya hesaben ödeme” gibi birbirinden farklı anlamlara gelebilen sözcükler kullanmak suretiyle “elde etme” fiilini açık, seçik açıklama yerine daha karmaşık hale sokmuştur.

Elde etme fiili bu açıklamalara göre hem “tahsil edilme” hem de “tahakkuku” birlikte kapsamaktadır. Vergi hukukunun “elde etme” fiilini;

1- Alacak olarak doğma,

2- Talep edilebilir hale gelme,

3- Edimin gerçekleşmesi

olarak üç türlü algılamak mümkündür(14).

III- GELİR UNSURLARINDA VERGİYİ DOĞURAN OLAY

Gelir vergisinde genel ilke olarak gelirin tahakkuku ya da elde edilmesi “vergiyi doğuran olay” olarak kabul edilmiştir. Gelir unsurlarının bir kısmında (örneğin ticari ve zirai kazançlarda) “tahakkuk esası”, bir kısmında da (örneğin diğer gelir unsurlarında) “elde etme fiili”, “vergiyi doğuran olay” için yeterli sayılmaktadır. Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için gelir unsurlarının özet halinde teker teker ele alınarak incelenmesi yararlı olacaktır.

A- TİCARİ KAZANÇ

Her tür ticari ve sanayi faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır (GVK md. 37). Ticari kazanç kavramına giren gelire sahip olan gerçek kişilerin gelirleri, “vergiden muaf esnaf”, “vergiden istisna edilen ticari kazançlar” dışında kalan kazançları kapsar. Vergiye tabi olacak gerçek kişilere ait kazançları da Türk Vergi Sistemi; Bilanço Esası ve İşletme Hesabı esası olmak üzere ikiye ayırmış bulunmaktadır.

1- Bilanço Esası

Bilanço esasına dayalı olarak gelir vergisi ödeme durumundaki gerçek kişiler, defter tutmak durumundadırlar ve bu vergi yükümlüleri için vergiyi doğuran olay “tahakkuk” esasıdır.

2- İşletme Hesabı Esası

İkinci sınıfa dahil gerçek kişiler, ticari faaliyetlerini “işletme defteri”ne “tahakkuk” ilkesine göre kaydederler. Vergiyi doğuran olay gelirin tahakkuk etmesidir.

B- ZİRAİ KAZANÇLAR

Zirai faaliyetten doğan kazanç, zirai kazançtır (GVK md. 52).

Zirai kazançta vergileme; Beyan yoluyla (bilanço esası) ve İşletme hesabı ile yerine getirilmektedir ve her ikisinde de “tahakkuk ilkesi” vergiyi doğuran olaydır.

C- ÜCRETLER

Ücret, üretime emeği ile katılanların üretimden aldıkları pay ya da üretime katılan emeğin fiyatı olarak tanımlanabilir(15). Ücrette vergiyi doğuran olay “elde etme” fiilidir.

Ücretin tahakkuk edip “talep edilebilir hale gelmesi” elde etme sayılmaktadır.

D- SERBEST MESLEK KAZANÇLARI

Serbest meslek kazançları, sermayeden çok bireysel emeğe, ilme ya da mesleki bilgiye ve uzmanlığa gereksinme gösteren faaliyetlerden elde edilen gelirlerdir. Yasa diliyle “her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.” (GVK md. 65).

Serbest meslek mensupları “serbest meslek kazanç defteri” tutmak zorundadırlar (VUK md. 210). Serbest meslek kazanç defterinin bir tarafına gelirler, bir tarafına da giderler kaydedilir. Giderler borçlanılan ya da ödenen giderlerden oluşur, gelirler de tahsil edilen ya da alacaklanılan gelirlerden oluşur. Borçlanma ve alacaklanma ya da ödeme ve tahsil işlemleri vergiyi doğuran olay sayılır ve her iki halde de “elde etme” fiili kabul edilmiştir.

E- GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI

Gayrimenkul sermaye iradı, taşınmazların kiraya verilmesinden sağlanan gelirlerdir. Kira gelirlerinin anlaşmalara göre “doğuşu” elde edilme sayılmakta ve vergiyi doğuran olay olmaktadır. Burada “doğma” elde etme fiili için yeterli sayılmıştır.

F- MENKUL SERMAYE İRADI

Menkul sermaye iradı, bireylerin birikimlerini hisse senedi, tahvil ve benzeri varlıklara yatırmaları sonucu karşılığında elde ettikleri gelirlerdir.

Genel olarak menkul sermaye iratları, “elde edilme” fiili gerçekleştiği an vergiyi doğuran olay da gerçekleşmiş sayılır (GVK md. 75). Menkul sermaye iratları faiz, temettü (kâr payı) kira ve benzeri gelir türlerinden oluşur. Vergilendirme ise, “tahsil” ya da “alacak olarak doğma” hali yeterli sayılır.

G- DİĞER KAZANÇ VE İRATLAR

Diğer kazanç ve iratlara gelinceye değin, yukarıda sayılan altı adet gelir unsuru “kaynak kuramı” çevresinde oluşan belirli kaynak gelirleridir. Kaynak kuramı dışında oluşan gelir unsurlarını vergi dışı bırakmamak için yedinci gelir unsuru olarak diğer kazanç ve iratlar kavramı devreye sokulmuştur. Hiçbir belirli kaynağa dahil edilemeyen bu gelir unsuru, “safi satış kuramı”na göre oluşmaktadır. Bu gelirlerin oluşumunda en önemli kalem;

● “Değer artış kazançları” (GVK md. 80), “menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları”, “GVK md. 70/5 numaralı bentte yazılı haklar”, “telif hakları ve ibra beratları”, “ortaklık hakları ve hisselerin elden çıkarılması”, “işletmenin kısmen ya da tamamen elden çıkarılması”, “bazı taşınmazların elden çıkarılması”, gibi gelir unsurları bu kapsam içinde sayılır.

● Arızi kazançlarda bu kazanç ve iratlara dahildir, bu gelir unsurlarının sürekliliği yoktur, arada sırada oluşurlar. Bu gelirler de “elde etme fiili”nin gerçekleşmesi sonucu vergiye tabi tutulur. Bu gelirlerde de elde etme fiili “doğma” ya da “edimin ifası” hali ile oluşur. Elde etme fiili vergiyi doğuran olaydır.

IV- SONUÇ VE ÖNERİLER

Gelirin tahakkuku ya da elde edilmesi gelir unsurlarında ayrı ayrı yaklaşımlarla “vergiyi doğuran olay” sayılmıştır. Türk Vergi Sisteminde gelir, kendi içinde yedi ayrı bölüme ayrılmış, bu bölümlerin kapsamına girmeyen bir gelirin vergilendirilmeyeceği varsayılmıştır. Zira ekonomik olaylar çok geniş kapsamlıdır, gelir çoğunlukla ekonomik alandan kaynaklanır, bazen belgelenir, bazen belgelenmez, belgelenirse muhasebe kaydına girer, belgelenmezse muhasebe kaydına girmez, muhasebe kaydında genel ilke olarak tahakkuk esası geçerlidir. Kayıt dışı gelir vergi alanına cezalı olarak çekilebilir, gelirin bu yedi unsurundan birisinin kapsamına girmesi halinde vergilendirilebilir.

Gelir kavramı kapsam itibariyle muhasebe dilinde ve ekonomi dilinde çok geniş kapsamlıdır, gelir vergisinde de bu geniş kapsamı ile ele alınmıştır. Bu nedenle her tür verginin kaynağının gelir olduğunu söylemek bize göre yanlış olmayacaktır.

Vergiyi doğuran olayın, gelir unsurlarının vergilendirilmesinde bir kısmını tahakkuk esasına bir kısmını elde etme fiiline bağlanmış olması ve muhasebe kayıtlarının ise, sadece tahakkuk ilkesine bağlanmış olması, ister istemez vergi yükümlülerini zora sokmaktadır. Bize göre vergiyi doğuran olay için tahakkuk esası yeterlidir. Böylece muhasebe bilimi ile vergi sistemi aynı anlayışı paylaşmış olacaktır ve böylelikle vergi yükümlüleri tereddütten kurtulacaklardır.

Salih ÖZEL*

Yaklaşım 

*         Prof. Dr.

(1)         Ejder YILMAZ, Hukuk Sözlüğü, Yetkin Yayınevi, Ankara 2004, s. 405

(2)         Necdet SAĞLAN - Salim ŞENGEL - Bünyamin ÖZTÜRK, TMS Türkiye Muhasebe Standartları, Maliye Hukuk Yayınları, Ankara 2009, s. 54

(3)         Mualla ÖNCEL - Ahmet KUMRULU - Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 2005, 12. Baskı, s. 241

(4)         Şükrü KIZILOT - Doğan ŞENYÜZ - Metin TAŞ - Recai DÖNMEZ, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2006, s. 87

(5)         Halil NADAROĞLU, Kamu Maliyesi Teorisi, Beta Yayını, İstanbul 1992, s. 198

(6)         Ahmet EROL, Türk Vergi Sistemi ve Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2008, s. 79

(7)         Yusuf KARAKOÇ,  “Gelir Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay”, Vergi Dünyası, Sayı: 181, Eylül 1996, s. 102

)8)         ÖNCEL – KUMRULU - ÇAĞAN, age, s. 249

(9)         YILMAZ, age, s. 1164

(10)       Halil SEYİTOĞLU, Ekonomik Terimler Ansiklopedik Sözlük, Güzem Yayınları, Ankara 1992, s. 815

(11)       SAĞLAM – ŞENGEL – ÖZTÜRK, age, s. 46

(12)       TDK, Türkçe Sözlük, Türk Tarih Kurumu Basımevi, Ankara 1988, s. 444

(13)       Abdurrahman AKDOĞAN, Gelir ve Kurumlar Vergilerinin (Yasal Düzenlemelerin İşleyişleri Açısından) İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Gazi Üniversitesi Teknik Eğitim Matbaası, Ankara 1988, s. 12

(14)       ÖNCEL – KUMRULU – ÇAĞAN, age, s. 251

(15)       Zeynel DİNLER, İktisada Giriş, Ekim Kitapevi Yayınları, Bursa 2004, s. 256