Ticari hayatta bir kısım satışlar müşterinin kabul şartına bağlı olarak yapılmakta olup, bu satışlar, müşteri kabul şartlı/tecrübe ve muayene koşullu satış olarak da adlandırılmaktadır.

Bu tür satışlarda alıcı ve satıcı arasında bir yazılı sözleşme düzenlenerek, satış işleminin gerçekleşmesi  (kesinleşmesi) alıcının malı kabulü şartına bağlanmaktadır. Alıcılar mal kabul işlemlerini, genellikle kendi bünyelerinde kurdukları alım veya kabul komisyonları aracılığıyla gerçekleştirmektedirler. Bu komisyonlar, teslim edilen malların şartnamede sayılan niteliklere ve aranılan kaliteye haiz olup olmadıkları vb. hususlarda gerekli muayene, analiz ve kontrolleri yaptıktan sonra malları kabul etmektedirler. 

Uygulamada, müşteri kabul şartına bağlı satışlarda KDV’yi doğuran olayın meydana geldiği tarih ve faturanın düzenleneceği 7 günlük sürenin hangi tarihte başlayacağı vb. konularda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

Aşağıda, müşteri kabul şartına bağlı olarak yapılan satışlarda KDV ve belge düzeni konusu incelenecek, Maliye Bakanlığı’nın görüşlerine de yer verilmek suretiyle kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- MÜŞTERİ KABUL ŞARTINA BAĞLI SATIŞLARDA KDV VE BELGE DÜZENİ

A- GENEL OLARAK KDV’DE VERGİYİ DOĞURAN OLAY

Bilindiği üzere KDV, geliri değil, gelirin doğduğu işlemi vergi­lendirmektedir. KDV’de vergiyi doğuran olay, verginin konusuna giren işlemlerin gerçekleşmesi ile meydana gelmektedir. KDV Kanunu’nun 10. maddesi satış akdinin genel ilkeleri paralelinde düzen­lenmiş, vergiyi doğuran olayın hukuki koşulları vergiye tabi işlemlerin özelliklerine göre ayrı ayrı tayin ve tespit olunmuş­tur. Anılan maddenin (a) bendine göre, mal teslimlerinde vergiyi doğu­ran olay, malın teslimi anında doğmaktadır. Bu genel kuraldır. Prensip olarak satıcının görevini ifa edip malın mülkiyetinin alıcıya geç­mesi satışa ilişkin KDV’nin doğması anlamına gelir. Satış akdi çerçeve­sinde sa­tıcı mükellefiyetini yerine getirdiği, yani malı müşteriye teslim et­tiği an, vergiyi doğuran olay meydana gelir.

Anılan 10. maddenin diğer bentlerinde ise vergiyi doğuran olay özel haller için ayrı ayrı olmak üzere aşağıdaki gibi belirlenmiştir:

- Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belge­lerde gösterilen miktarla sı­nırlı olmak üzere fatura veya ben­zeri belgelerin düzen­lenmesi (md. 10/b),

- Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutat olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın tes­limi veya bir kısım hizmetin yapılması (md. 10/c),

- Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapı­lan satışlarda, malların alıcıya teslimi (md. 10/d),

- Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönde­rilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürü­cüye tevdii (md. 10/e).

B- MÜŞTERİ KABUL ŞARTINA BAĞLI SATIŞLARDA KDV’Yİ DOĞURAN OLAYIN MEYDANA GELDİĞİ TARİH

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 2. maddesinde teslim, “bir mal üzerindeki tasarruf hakkına malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi” şeklinde tanımlanmış, 10/a maddesinde ise, “mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası anında meydana geleceği” hükme bağlanmıştır.

Müşterinin kabul şartına bağlı olarak gerçekleştirilen satışlarda KDV yönünden vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih konusunda KDV Kanunu’nda özel bir düzenleme veya hüküm bulunmamaktadır. Sadece, 54 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun’da yer alan tecrübe ve muayene koşullu satışlarla ilgili bir açıklama yer almaktadır. 4077 sayılı Kanun’un konu ile ilgili “Kapıdan Satışlar” başlıklı 8. maddesi aynen aşağıdadır:

“Madde 8- (Değişik: 06.03.2003-4822/12 md.) Kapıdan satış; işyeri, fuar, panayır gibi satış mekanları dışında yapılan satımlardır.

Bakanlık, kapıdan satış yapacaklarda aranılacak nitelikleri, bu Kanun’a tabi olan ve olmayan kapıdan satışları ve kapıdan satışlara ilişkin uygulama usul ve esaslarını belirler.

Bu tür satışlarda; tüketici, teslim aldığı tarihten itibaren yedi gün içinde malı kabul etmekte veya hiçbir gerekçe göstermeden ve hiçbir yükümlülük altına girmeden reddetmekte serbesttir. Hizmetlerin satımında ise bu süre, sözleşmenin imzalandığı tarihten itibaren başlar. Bu süre dolmadan satıcı veya sağlayıcı, kapıdan satış işlemine konu mal veya hizmet karşılığında tüketiciden herhangi bir isim altında ödeme yapmasını veya borç altına sokan herhangi bir belge vermesini isteyemez. Satıcı, cayma bildirimi kendisine ulaştığı andan itibaren yirmi gün içerisinde malı geri almakla yükümlüdür.

Tüketici, malın mutat kullanımı sebebiyle meydana gelen değişiklik ve bozulmalarından sorumlu değildir.

Taksitle yapılan kapıdan satışlarda  6/A maddesi, kampanyalı kapıdan satışlarda 7. madde hükümleri ayrıca uygulanır.”

Maliye Bakanlığı 54 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde, “kapıdan yapılan satışlarda mallar üzerindeki tasarruf hakkının tecrübe ve muayene sonucu devredilecek olması nedeniyle, bu kapsamdaki satışlara ait KDV’nin, tecrübe ve muayene sonucu tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde beyan edilip ödenmesi gerektiğini” açıklamıştır. Dolayısıyla Maliye Bakanlığı, kapıdan satışlarda satışa konu malın tasarruf hakkı 7 günlük tecrübe ve muayene sonucuna kadar devredilmediğinden, tecrübe ve muayene amacıyla alıcılara mal tesliminde vergiyi doğuran olayın, tecrübe ve muayene sonucu teslimin yapıldığı tarihte meydana geldiğini kabul etmiştir. Bu tür satışlarda, malın gönderildiği tarihte alıcı tarafından satın alınıp alınmayacağı henüz belli değildir. Mal alıcı tarafından gerekli kontroller, analizler yapıldıktan ve istenilen vasfa sahip olduğu anlaşıldıktan sonra kabul edilmektedir. Satışın tekemmülü için gerekli olan şartlarda bu tarihte oluşmaktadır.  

Bu açıklamalar çerçevesinde, müşteri kabul şartlı mal satışlarında vergiyi doğuran olay, müşterinin kabul şartının oluştuğu, malı kabul ettiği tarihte meydana gelmektedir. Konu hakkında Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, tayin ettiği bir Özelge’ de;

“Adı geçen şirketin ihale yoluyla yaptığı satışlarda, şir­ketle ihale makamı arasında yazılı sözleşme bulunması ve sözleşmede malların satışının kabule bağlı olduğunun belirtilmesi şartıyla, katma değer vergisinin malların muayene komisyonunca kabul edildiği tarih itibariyle hesaplan­ması ve belge düzeni yö­nünden 173 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde yer alan hu­suslara göre işlem yapılması gerekmektedir.”(1)

şeklinde idari görüş bildirmiştir.

C- MÜŞTERİ KABUL ŞARTINA BAĞLI SATIŞLARDA 7 GÜNLÜK FATURA DÜZENLEME SÜRESİNİN BAŞLADIĞI TARİH

Vergi Usul Kanunu’nun 231. maddesinin 5035 sayılı Kanunla değişik (5) numaralı bendinde, “Fatura, malın teslim veya hizmetin yapıldığı tarihten itiba­ren azami 7 gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde dü­zenlenmeyen faturalar hiç düzen­lenmemiş sayılır.” hükmü ye­r almaktadır. 173 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin (g) bendinde ise, “kabule bağlı olan ve bunun için yazılı bir sözleşme bulunan satışlarda fatura düzenlenmesindeki 7 günlük sürenin kabul tarihinden itibaren başlayacağı” belirtilmiştir.

Bu çerçevede, müşteri kabulüne bağlı olan ve bunun için yazılı bir sözleşme bulunan mal satışlarında fatura düzenlenmesindeki 7 günlük süre kabul tarihinden itibaren başlamakta olup, faturanın kabul tarihinden itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi gerekmektedir.(www.ozdogrular.com)

Konu hakkında Maliye Bakanlığı’nca tayin edilen bir Özelge’ de de,

“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229. maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan Kanun’un 230 ve 231. maddelerinde faturanın şekil ve nizamına ilişkin esaslar düzenlenmiş olup, 231. maddenin 5 numaralı bendinde de faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi gün içinde düzenleneceği hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, 173 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin (g) bendinde, kabule bağlı olan ve bunun için yazılı bir sözleşme bulunan satışlarda fatura düzenlenmesindeki yedi günlük sürenin kabul tarihinden itibaren başlayacağına ilişkin açıklama yer almaktadır.

Ayrıca dilekçeniz eki sözleşmenin, 2. maddesinde denetim, muayene ve kabul komisyonunun oluşturulacağı, muayene ve kabul işlemleri sonucunda muayene ve kabul formu doldurulacağı, 11. maddesinde teslim edilen her 1.000 tonluk linyit kömüründen alınacak numunelerde kalite uygunluğu için analizler yapılacağı, bunun için muayene raporlarına göre kabul edilen partilerde şartname hükümlerine uygun esas fiyatın belirleneceği, 13. maddesinde her 1.000 tonluk parti teslimatı sonrası fabrika analiz raporları ve uygun görüşüne göre fabrika kantar tartıları esas alınmak suretiyle, varsa gecikme cezası ve penaliteler de tenzil edilmek suretiyle belgelere dayanarak uygulanacak fiyat üzerinden hesaplanmış nihai faturanın ibrazında fabrika tarafından yükleniciye 15 gün içerisinde ödeme yapılacağı şart altına alınmıştır.

Yukarıda yapılan açıklamalara göre, anılan işletmeye ihale sonucu linyit kömürlerinin teslimi işlemi kabule bağlı bir satış olmaktadır. Bu nedenle, kabule bağlı olan ve bunun için yazılı bir sözleşme bulunan söz konusu satışlarınızda fatura düzenlenmesindeki yedi günlük süre kabul tarihinden itibaren başlamaktadır.”(2)

şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

D- MÜŞTERİ KABUL ŞARTINA BAĞLI SATIŞLARDA KDV’NİN BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM 

Yukarıda da belirtildiği üzere, KDV yönünden vergiyi doğuran olay, malın teslimi ya da hizmetin yapıldığı anda meydana gel­mek­tedir. Vergi Usul Kanunu’nun 231. maddesinde, fatura düzenlenmesi için 7 günlük süre tanınmış olması, KDV yönünden vergiyi doğuran olayı faturanın düzenlendiği tarihe götürmemekte, diğer bir ifadeyle teslim veya hizmetin faturanın düzenlendiği ta­rihte yapıldığı anlamını taşımamaktadır. Bu durumda, henüz fatura dü­zen­lenmemiş olsa dahi, teslim edilen mala ya da yapılan hizmete ilişkin KDV, teslim veya hizmetin yapılmış olduğu anda doğmuş oldu­ğundan, bu işleme ait KDV’nin teslim veya hizmetin yapıldığı dö­nemin KDV beyannamesinde beyan edil­mesi gerekir. Bu husus müşteri kabul şartına bağlı satışlar için de geçerlidir. Örneğin, satıcı firma tarafından sözleşme kapsamında 25.02.2011 tarihinde gönderilen ve 27.02.2011 tarihinde müşteri tarafından kabul edildiği bildirilen mallarda, KDV müşteri kabul tarihinde doğduğundan, bu satışa ait KDV’nin Şubat/2011 ayı KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Faturanın 7 günlük süre dikkate alınarak 04.03.2011 tarihinde düzenlenmesi, bu satışa ait KDV’nin Şubat/2011 ayı KDV Beyannamesi ile beyan edilme zorunluluğunu etkilememektedir.

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, müşteri kabul şartlı mal satışlarında vergiyi doğuran olay, müşterinin kabul şartının oluştuğu yani malı kabul ettiği tarihte meydana gelmektedir. Bu satışlarda fatura düzenlenmesindeki 7 günlük süre, müşteri kabul tarihinden itibaren başlamakta olup, faturanın kabul tarihinden itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi gerekmektedir.

Abdullah TOLU*

Yaklaşım

*        Rekabet Kurumu İdari ve Mali İşler Dairesi Başkanı V.

(1)      MB’ nin, 28.04.1993 tarih ve 27056 sayılı Özelgesi.

(2)      MB’ nin, 11.02.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.02.29/2923-231-570 sayılı Özelgesi.