Daha önce Yaklaşım Dergisi’nde yayımlanan makalemiz(1)de arsa karşılığı inşaat işleri (AKİİ) kapsamındaki belli başlı hususlar, müteahhit kişi açısından etraflıca izah edilmişti.

I- GİRİŞ

Anılan makalemizde; AKİİ kapsamında, sadece müteahhit açısından yapılması gereken işlemler ele alınarak değerlendirilmişti. Arsa sahibinin vergisel hak ve yükümlülüklerinin AKİİ çerçevesinde açıklanması hususu ise ilgili makalede kapsam dışında tutulan bir konuydu. Çünkü AKİİ’ye ilişkin mevzuat hükümlerinin birbirleriyle ilişkilendirilerek arsa sahibince yapılan işlemlerin yönetsel açıdan hangi teorik çerçevede konumlandırılması gerektiği konusu; hem anılan işlerin etraflıca irdelenmesi, hem de bütünlüklü bir yaklaşımın ortaya çıkması açısından gerekliydi.

Bundan hareketle; bu makalede, AKİİ kapsamındaki ana işlemler ve bu işlemlere ilişkin temel mevzuat hükümleri arsa sahibi açısından değerlendirilmiştir. Bu bağlamda; arsa sahibinin müteahhide yönelik yaptığı edimin şekli ve bu edimin vergisel anlamı olmak üzere; müteahhit tarafından arsa sahibine verilen konut ve işyerlerinin maliyeti, piyasa değeri, satış fiyatı ve KDV matrahının tespiti izah edilmiştir.

AKİİ uygulamasında ortaya çıkan sorunlardan hareketle konuya bakıldığında; gerek arsanın elden çıkarma değerinin, gerekse arsa karşılığında sahip olunan konut ve işyerlerinin emsal bedelinin tespit usullerinin ve bunun vergisel boyutunun önemlilik arz ettiği görülmektedir. Dolayısıyla; bu önemlilik düzeyi de dikkate alınarak, önceki makalemizde kapsam dışı bırakılan arsa sahibi açısından AKİİ ve ilgili mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesi bu makalemizin çerçevesini oluşturmaktadır.

Bilindiği üzere, arsa sahiplerini vergisel açıdan kabaca aşağıdaki şekilde ayrıma tabi tutmak mümkündür:

- Vergi mükellefi olmayan arsa sahipleri,

- Kurumlar vergisi mükellefi olan arsa sahipleri,

- Gelir vergisi mükellefi olan arsa sahipleri.

Durum böyleyken; yürürlükteki mevzuat, AKİİ’ye yönelik açıklayıcı ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde kapsayıcı özel hükümler içermemektedir. Ancak konu çok boyutlu ve uygulama alanı da çok çeşitli olmasına rağmen, ilgili vergileme hükümleri AKİİ’nin dinamik yapısının oldukça gerisinde kalmıştır. Bu makalede gözetilen amaç, mevzuat hükümleri ile AKİİ arasındaki uyumsuzluğun ya da yetersizliğin bir nebze de olsa giderilmesidir.

II- KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER

AKİİ kapsamına giren alt konular ve ilgili mevzuat çerçevesini şöyle sıralamak mümkündür:

1- Arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan arsa teslimine ilişkin KDVK, GVK, KVK ve ilgili genel tebliğ hükümleri,

2- Arsa karşılığında inşaatı tamamlanan ya da kullanılmaya başlanan bağımsız bölümlerin teslim alınışının ve satışının arsa sahibi açısından KDVK, GVK, KVK ve ilgili genel tebliğ hükümleri,

3- Arsa sahibi tarafından AKİİ kapsamında arsanın müteahhide teslimine ve bağımsız bölümlerin elden çıkarılmasına yönelik ilgili Yargı Kararları.

Yukarıda sıralanan başlıklara ilişkin mevzuat hükümlerine aşağıda sırasıyla yer verilmiştir.

A- KDVK İLGİLİ HÜKÜMLER

AKİİ kapsamında müteahhide yapılan arsa tesliminin arsa sahibi açısından katma değer vergisine tabi bir teslim sayılıp sayılmadığına ilişkin değerlendirme yapabilmek yönünden ilgili hükümler KDVK’ nın 1. maddesinde belirtilmiştir.

Anılan maddede; “Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir: 1. Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı, 3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler…” hükmü yer almaktadır.

KDVK’ nın 2/1. maddesindeki; “Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir...” düzenlemeyle de teslimin tanımı yapılmıştır. KDVK’ nın 2/5. maddesinde yer alan “Trampa iki ayrı teslim hükmündedir.” hükmü ile trampa teslim sayılan haller arasında belirtilmiştir.

KDVK’ nın 17/4-r maddesinde; “Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleriyle gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler…, İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır…” şeklindeki istisna hükmü yer almaktadır.

Öte yandan; KDVK’ nın 27/4. maddesinde ise; “Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir.” düzenlemesi yer almaktadır.

Katma değer vergisi mevzuatının kanun metin düzenlemesinde AKİİ, nedeniyle arsa sahibinin konut veya işyeri karşılığında müteahhide yaptığı arsa teslimiyle ilişkilendirilebilinecek en yakın dolaylı madde hükümlerinin yukarıdaki belirtilen maddelerle sınırlı olduğu söylenebilir.

B- GVK İLGİLİ HÜKÜMLER

GVK’nın 37/4. maddesinde yer alan “4. Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden” şeklindeki hüküm, AKİİ kapsamında müteahhide arsanın tesliminden dolayı arsa sahibi açısından bu edimin ticari kazanç olup olmadığı konusunda başvurulacak hükümdür.

İktisadi bir işletmeye dahil olmayan bir arsanın, ticari bir organizasyon içermeyen ve arızi olarak sürdürülen bir faaliyet çerçevesinde arsa sahibi tarafından müteahhide teslimi halinde bu teslimin herhangi bir vergisel yükümlülük getirip getirmediği anılan hükümle ilişkilendirilerek belirtilebilir.

Öte yandan; AKİİ kapsamındaki işlemlerin, GVK’nın 37/4. madde hükmüyle ilişkilendirilmeyen durumlarda, GVK mükerrer 80. madde hükmü kapsamında değerlendirme yapmak gerekir. GVK mükerrer 80. maddedeki hükmün “Diğer Kazanç ve İratlar” başlıklı özet içeriği ise aşağıdaki gibidir.

“İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak (5615 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007) beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).”

C- KVK İLGİLİ HÜKÜMLERİ

Kurumların aktifine kayıtlı taşınmaz malların satışı genel prensip olarak KVK’ya göre vergiye tabi bir işlemdir. Öte yandan; kurumlara ait bir arsanın AKİİ kapsamındaki teslimi satış hükmünde değerlendirilmektedir. Dolayısıyla, AKİİ nedeniyle yapılan arsa tesliminin KVK’ya göre vergiye tabi ya da istisna kapsamına giren bir işlem olup olmadığını belirlemek gerekir.

KVK’ya göre kurum kazancının tespiti ile istisna hükmü aşağıdaki gibidir.

KVK 2. madde hükmü: “Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur.”

KVK’nın 6. madde hükmü, “Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 59. maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınır.”

KVK 5/1-e madde hükmü, “Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır: e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı.”

D- İLGİLİ GENEL TEBLİĞİ HÜKÜMLERİ

30 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği(2)konuya ilişkin açıklayıcı hükümler içermektedir. Anılan Tebliğ’in D/1 bölümü şu hükümleri içermektedir:

“1- Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi:

Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir.

Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.”

E- İLGİLİ YARGI KARARLARI

Yargı Kararlarının içeriğine ve Maliye İdaresi’nin yaklaşımına bakıldığında; AKİİ kapsamındaki arsa tesliminin KDV hükümleri açısından değerlendirilmesinde görüş farklılıklarının oluşmadığı anlaşılmaktadır. Farklılık, bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından arsa sahibine tesliminde KDV uygulanıp uygulanmayacağı noktasında belirginleşmektedir.

Öte yandan; arsa sahibinin payına düşen bağımsız bölümlerin satışının GVK hükümlerine göre değerlendirilmesinde, Maliye İdaresi uygulamalarına ve Yargı Kararlarına bakıldığında görüş farklılıklarının ticari faaliyetin ne olduğu veya ne olmadığı noktasında oluştuğu söylenebilir.

Konuya ilişkin bazı yargı kararlarına ait özet bilgiler aşağıdaki gibidir.

III- YASAL HÜKÜMLERE GÖRE AKİİ’NİN ARSA SAHİBİ AÇISINDAN İZAHI

Detayları önceki bölümlerde belirtilen yasal hükümler esas alınarak AKİİ kapsamında doğan vergisel ilişkiyi arsa sahibi açısından 3 açıdan değerlendirmek mümkün:

1- Arsa sahibi tarafından, müteahhide teslim edilen arsanın KDVK hükümleri çerçevesinde teslim sayılıp sayılmadığı,

2- Arsanın müteahhide teslim işleminin GVK ve KVK hükümlerine göre vergilendirilmesi gereken bir işlem olup olmadığı,

3- Arsa karşılığında müteahhitten alınan kat, villa, daire, işyeri v.b. bağımsız bölümlerin arsa sahibi tarafından elden çıkarılmasında GVK ve KVK hükümlerine göre vergilendirilmesi gereken bir işlem olup olmadığı.

A- ARSA SAHİBİ AÇISINDAN KDVK’YA GÖRE ARSA TESLİMİ

AKİİ nedeniyle arsanın müteahhide teslimi mülkiyetin karşılıklı naklini içerdiğinden trampa hükmündedir. Bir teslimin katma değer vergisine tabi bir işlem sayılması için KDVK 1/1-2 ile 2/1-5. madde hükümlerine göre bazı özellikleri taşıyor olması gerekmektedir. Ancak konu AKİİ nedeniyle gerçekleşen işlemler olunca, anılan bu madde hükümleri genel nitelikteki hükümlerdir. Bununla birlikte, AKİİ kapsamında yapılan arsa teslimlerine yönelik olarak 30 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği özel hükümler içermektedir. Ancak bu Tebliğ hükümleri de uygulamaya yönelik sorunları gidermede yetersiz kalmaktadır.

Anılan Tebliğ hükümlerine göre; arsa sahibinin gerçek usulde vergi mükellefiyetini gerektirecek biçimde arızi bir faaliyet olarak arsanın bağımsız bölümler karşılığında müteahhide teslimi KDV’ye tabi değildir. Yani; arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olmaması ya da arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmemesi hallerinde AKİİ nedeniyle arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan arsa teslimi KDV kapsamına girmemektedir.

Başka bir anlatımla; AKİİ kapsamında yapılan ve anılan şartları taşıyan bir arsa teslim işlemi 30 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nin D/1 bölümündeki hükme göre KDV yönünde vergiye tabi değildir.

Kurumlara ait bir arsanın teslimi halinde ise 30 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği hükümlerine göre KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan; KDVK 17/4-r maddesindeki istisna hükmünü de dikkate almak gerekir.

Anılan istisnadan yararlanmak için; sadece kurumların aktifinde, belediyelerin ve il özel idarelerinin mülkiyetinde olan gayrimenkullerin devir ve teslimlerinin satış suretiyle yapılması gerekmektedir. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, sadece kurumlar vergisi mükellefleri anılan istisnadan yararlanmaktadırlar.

Kurumların, gerçek satış niteliğinde olmayan (bağış, hibe vb.) devir ve teslimlerini de KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamında değerlendirmek mümkün değildir.

Peki kurumların aktifinde bulunan arsanın AKİİ kapsamında müteahhide tesliminde KDVK’nın 17/4-r maddesi hükmüne göre belirtilen şartların gerçekleşmesi halinde istisnadan yararlanır mı? Bu soruyu cevaplandırmak için, kurum tarafından müteahhide yapılan arsa tesliminin gerçek bir satış niteliğinde olup olmadığını açıklamak gerekir. Anılan madde hükmü konuya yönelik tanım geliştirmiştir. Maddedeki satış suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler şeklindeki tanım hüküm altına alındığından, AKİİ kapsamında kurum tarafından müteahhide yapılan teslimin gerçek bir satış niteliğinde olduğunu söylemek zorlama bir yorum olur düşüncesindeyiz.

Bundan hareketle; kurum aktifindeki bir arsanın AKİİ kapsamında müteahhide tesliminin KDVK’nın 17/4-r maddesi hükmüne göre istisnadan yararlanamayacağını söylemek mümkündür.

B- ARSA SAHİBİ AÇISINDAN GVK VE KVK’YA GÖRE ARSA TESLİMİ

1- GVK Hükümlerine Göre

GVK’nın 37. maddesi ticari kazanca ilişkin hükümleri içermektedir. Anılan maddeye göre; arsa sahibi tarafından müteahhide teslim edilen arsanın ticari kazanç hükümlerine tabi olması için, arsa sahibinin gerçek usulde vergi mükellefiyetinin tesis edilmiş olması ya da arsa alım satım faaliyetinin arızi nitelikte olmayıp ticari bir organizasyon içerecek şekilde sürdürülmüş olması gerektiği sonucuna varmak mümkündür.

Ticari nitelik taşımayan bir faaliyet çerçevesinde müteahhide teslim edilen arsa karşılığında bağımsız bölümlerin alınması aşamasında arsa sahibi açısından vergilemenin olmayacağı söylenebilir. Çünkü böyle bir teslim işlemini, şahsi ihtiyaçlık, ekonomik zorunluluk, servetin değerlendirilmesi ve servetin biçim değiştirmesi gibi Yargı Kararları ile Maliye İdaresi Özelgelerinde ileri sürülen argümanlar baz alındığında, GVK’nın 37. maddesi hükmü kapsamına almamak gerektiği sonucuna varılabilir.

Öte yandan; AKİİ kapsamında müteahhide yapılan arsa tesliminin ticari kazanç yönünden vergilendirmeyi gerektirmeyecek şartları haiz olması halinde bu teslimin, GVK “Değer Artış Kazançları” açısından gelir vergisine tabi olup olmadığına da bakmak gerekmektedir. GVK mükerrer 80. madde hükmüne göre; gayrimenkullerin bir ivaz karşılığında devir ve temlik, trampa ve şirketlere sermaye olarak konulması elden çıkarma olarak sayılmıştır. Dolayısıyla elden çıkarma satış hükmündedir. Bu açıdan bakıldığında; AKİİ nedeniyle müteahhide arsa tesliminin satış hükmünde sayılması gerekmektedir. Ancak anılan madde hükmü aynı zamanda istisna hükmünü de içermektedir. Buna göre; arsa sahibi açısından bakıldığında, müteahhide arsa tesliminin GVK’nın mükerrer 80. maddesi hükmüne göre istisna sayılması için şu şartlar sıralanmıştır.

- Arsanın ivazsız olarak iktisap edilmiş olması,

- İvazsız olarak iktisap edilenler hariç, iktisap şekli ne olursa olsun iktisap tarihinden başlayarak beş yıl geçtikten sonra elden çıkarılmış olması.

Bu iki şartın tek tek veya her ikisinin birden mevcut olması halinde arsanın teslimi GVK Değer Artışı Kazançları kapsamında gelir vergisine tabi olmayacaktır.

2- KVK Hükümlerine Göre

Arsa Karşılığı İnşaat İşleri (AKİİ) kapsamında konunun arsa sahibi yönünden kurumlar vergisi açısından değerlendirildiğinde genel prensip; kurum aktifine kayıtlı bir gayrimenkulün satışı nedeniyle sağlanan kazancın vergiye tabi olması yönündedir. Ancak; fon ihtiyacında olan belli firmalar için, bir finansman kaynağı yaratma amacına yönelik olarak gayrimenkul satışından elde edilen hasılat nedeniyle gerçekleşen satış kazancının %75’i istisna kapsamına alınmıştır.

AKİİ çerçevesinde arsa sahibinin kurum olması nedeniyle arsanın müteahhide teslimini anılan istisna kapsamında değerlendirmek mümkün mü?

KVK’nın 5/1-e madde hükmünün gerekçesinde de belirtildiği üzere, fon eksiği nedeniyle kurumların bu nakit sıkışıklığının giderilmesine yönelik bir düzenlemedir. Buna göre; kuruma ait bir arsanın AKİİ kapsamında müteahhide teslim edilmesi satış hükmünde olup vergiye tabidir. AKİİ kapsamında arsanın müteahhide teslimini KVK’nın 5/1-e madde hükmünün kapsamında istisna olarak değerlendirmek mümkün değildir. Ancak AKİİ kapsamında arsa sahibi kurumun edindiği gayrimenkullerin tapuda bina olarak tescil edildiği tarihten itibaren iki yıllık süreden sonra satılması halinde; bu satışın, KVK istisna hükümleri doğrultusunda istisna kapsamında olup olmadığını değerlendirmek icap eder. Bu konuya yönelik değerlendirme makalenin sonraki bölümünde yapılmıştır.

C- ARSA SAHİBİ AÇISINDAN GVK VE KVK’YA GÖRE BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN SATIŞI

AKİİ’ de arsa sahibi açısından iki işleme yönelik vergisel boyut öne çıkmaktadır. İlki; arsanın müteahhide tesliminin katma değer vergisi, gelir vergisi ya da kurumlar vergisi yönünden vergilendirilip vergilendirilmemesi yönüdür. İkincisi; arsa sahibinin müteahhide teslim ettiği arsanın karşılığında kendi tasarrufuna aldığı kat, villa, daire ve işyerlerinin elden çıkarılması halinde, bunun vergilendirilip vergilendirilmediği yönüdür.

Arsa sahibi açısından arsa karşılığında edinilen bağımsız bölümler satılmadığı sürece vergileme sadece arsanın teslimiyle sınırla kalmaktadır. Ancak arsa karşılığında sahip olunan bağımsız bölümlerin satılması halinde arsa sahibinin mükellefiyet durumuna göre farklılıklar arz etmektedir. GVK ile KVK hükümleri esas alındığında; arsa sahibinin gelir vergisi ya da kurumlar vergisi mükellefiyetine göre konunun izahı aşağıdaki gibidir.

1- GVK Hükümlerine Göre

AKİİ nedeniyle arsa sahibinin tasarrufuna geçen bağımsız bölümlerin satılması durumunda vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Arsa sahibi tarafından bağımsız bölümlerin ticari bir organizasyonu içerecek şekilde ve sürekli bir faaliyet çerçevesinde satılması halinde bu satışlar GVK’nın 37/4. madde hükmüne göre ticari kazanç olarak değerlendirilmektedir.

GVK’nın 37/4. madde hükmüne göre arsa sahibi payına düşen bağımsız bölümlerin satış ya da elden çıkarılma faaliyetinin ticari kazanç sayılması için aşağıdaki şartlar oluşmalıdır.

- Faaliyetin ticari ve sınai faaliyetlerin sonucu olarak gerçekleşmesi,

- Faaliyetin gayrimenkullerin alım satımı kapsamında devamlı olarak yapılması,

- Faaliyetin inşa işleri kapsamında devamlı olarak yapılması,

- Satışın ticari ihtiyacın bir gereği ya da güdülemesi sonucu gerçekleşmesi.

GVK’nın 37/4. maddesinde yer alan; “Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden,” şeklindeki hükmün anlam yapısına göre arsa sahibinin arsa karşılığında edindiği gayrimenkullerin satımının devamlı olarak yapılması halinde, sağlanan gelir ticari kazanç hükümlerine göre gelir vergisine tabidir. Bu durumda devamlılıktan neyin kastedildiği konusu önemlilik arz etmektedir. Arsa sahibi tarafından AKİİ nedeniyle edinilen bağımsız bölümlerin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçmeden topluca ve tek bir defada (tek işlemde) satılması halinde satıştan sağlanan gelirin, GVK’nın mükerrer 80. madde hükümleri kapsamında Değer Artış Kazancı olarak gelir vergisine tabi olması gerekir. 5 yıl geçtikten sonra, yine topluca ve tek bir defada (tek işlemde) satılması halinde ise, Değer Artış Kazancı hükümleri kapsamında gelir vergisine tabi değildir. Ancak bu şekillerde yapılan satışların ticari bir ihtiyacın sonucu olarak gerçekleşmemiş olması gerekmektedir.

Öte yandan; arsa sahibinin edindiği ve birden fazla sayıdaki bağımsız bölümlerin gerek 5 yıl içinde, gerekse 5 yıl geçtikten sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması ticari kazanç hükümlerine tabidir. Ayrıca birbirini izleyen yıllarda farklı kişilere satılması halinde de bu satışlardan sağlanan gelirin GVK’nın 37/4. madde hükümleri kapsamında vergilendirilmesi gerekmektedir.

2- KVK Hükümlerine Göre

Arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi olması nedeniyle AKİİ kapsamında edinilen bağımsız bölümlerin satışından sağlanan kazancın kurumlar vergisine tabi olması genel prensiptir. Ancak yasa koyucu bazı durumları göz önüne alarak istisnai haller ihdas etmiştir. Bu istisnai hallere yönelik KVK’nın 5/1-e maddesinde belli şartların gerçekleşmesi halinde ilgili kurumlar için Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası hükmü uygulanabilmektedir.

İstisnadan yararlanmada dikkate alınacak temel özellik, kurumun aktifinde yer alan gayrimenkulün kiralama ya da satmak üzere aktifte bulundurmak amacıyla değil, kurumun faaliyetlerinin sürdürülmesine yönelik olarak iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulması halleridir.

Bu bağlamda; arsanın AKİİ kapsamında nevi değiştirmesi nedeniyle tapuda kurum adına binaya dönüştürüldüğü ve kurumun aktifine bina olarak kaydedildiği tarihten başlayarak tam iki yıl süreyle kurum aktifinde kaldıktan sonra satılması halinde KVK’nın 5/1-e madde hükmü kapsamında istisnadan yararlanılır mı? Yararlanması için bazı şartların gerçekleşmesi gerekmektedir. KVK’nın 5/1-e madde hükmüne göre; arsa karşılığı inşaat işlerinden elde edilen bağımsız bölümlerin satışı nedeniyle ilgili kurumların anılan istisna hükmünden yararlanmaları için gerekli şartlar aşağıdaki gibidir:

Satılacak bağımsız bölümlerin,

- Kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer almış olması,

- Satış yapan kurumun faaliyet konusunun, menkul kıymet, taşınmaz mal ticareti ve kiralanması dışındaki faaliyetlerden ibaret olması,

- Satışı yapılan bağımsız bölümlerin ticari gerekten öte kurumun yönetim binası gibi amaçlarına tahsis edilmiş olması,

- Satışa konu gayrimenkulün ticaret ve kiralama nedeniyle kurumca elde bulundurulmaması,

- Anılan maddede belirtilen diğer detay şartlara uyulması

şartlarını taşıması halinde bu satış nedeniyle sağlanan kazanç KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamında istisna hükümlerine tabi olur.

IV- ARSA SAHİBİ AÇISINDAN BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN MALİYET VE MUHASEBE KAYITLARI

Sonraki bölümlerde; AKİİ kapsamındaki arsanın teslimi ve bağımsız bölümlerin edinimi ile bunların elden çıkarılması işlemlerinde maliyet tespiti ve muhasebe kayıtlarının arsa sahibi açısından izahı, arsa sahibinin defter tutmak durumunda olduğu varsayımına dayanmaktadır.

AKİİ’de arsa sahibi açısından, arsanın piyasa değerinin tespiti ve bu değer üzerinden müteahhide teslimi, müteahhitten arsa karşılığında alınan bağımsız bölümlerin maliyetlerinin belirlenmesi ve bu bağımsız bölümlerin satılması gibi işlemlere yönelik muhasebe kayıtları ileriki bölümlerde açıklanmıştır.

Arsa sahibinin kendi arsasını müteahhide teslim etmesi ve bu arsa karşılığında edindiği bağımsız bölümlerin maliyet ve muhasebe kayıtları Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşme verileri ışığında tutulmaktadır. Bu makaledeki muhasebe kayıtları da varsaydığımız ve özet bilgileri aşağıda belirtilen örnek sözleşme verilerine göre tutulmuştur.

Anılan örnek sözleşme verilerine göre bağımsız bölümlerin sayısı; 10 konut, 6 işyeri olmak üzere toplam 16’dır. Paylaşım oranları; arsa sahibi için % 50, müteahhit için % 50 olarak belirlenmiştir.

Yukarıdaki bilgiler ışığında bağımsız bölümlerin dağılımı aşağıdaki gibi olmaktadır.

Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Pay Oranları Bağımsız Bölümlerin Dağılımı

A- MÜTEAHHİDE TESLİM EDİLEN ARSANIN BEDELİNİN TESPİTİ VE MUHASEBE KAYITLARI

AKİİ kapsamında arsanın müteahhide teslimi trampa hükmünde sayıldığı için, bu teslimin bedelinin tespit işleminde Maliye İdaresi uygulamaları dikkate alınmadığı takdirde vergi ziyaı yönünden risk oluşturabilmektedir. Çünkü Maliye İdaresi bu konuda emsal bedeli esas almaktadır. Önerimiz müteahhide teslim edilen arsanın emsal bedel tutarı üzerinden kayıtlardan çıkışının yapılması yönündedir.

Bir arsanın, arsa sahibi bilançosunda 250.000,00 TL olarak aktife kayıtlı olduğunu varsayalım. Arsa sahibi; bu arsanın değerini emsal bedel esasına (emsal bedel) ya da bir gayrimenkul değerleme uzmanına (piyasa değeri) tespit ettirerek muhasebe kayıtlarını buna göre tutmasında fayda vardır. Arsanın bir gayrimenkul değerleme şirketince değerlendirildiğini ve buna göre arsanın piyasa değerinin 700.000,00 TL düzeyinde olduğunu kabul edelim. Anılan arsanın Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesi gereği müteahhide 1/2 oranında teslim edildiğinden hareketle, arsa sahibi açısından tutulması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir.

 1- Arsanın Teslimine İlişkin Hesaplama Tablosu

2- Arsanın Teslimi Nedeniyle Hesaplanan KDV ile Kârın Muhasebe Kaydı

Arsanın piyasa değeri olan ve müteahhit payını oluşturan 350.000,00 TL üzerinden sadece KDV yönünden müteahhide fatura edilmesi gerektiği düşüncesindeyiz. Bu durumda; sadece KDV tutarı tahsil edildiğinden, tahsil edilmeyen arsa piyasa değerinin arsa sahibi payına düşen bağımsız bölümlerin maliyetine aktarılmak üzere 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabı altında Devam Eden Arsa Karşılığı İnşaat hesabı kullanılarak muhasebeleştirilmesi uygun olacaktır. Buna göre yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir.

3- Arsanın Teslimi Nedeniyle Hesaplanan KDV ile Satış Kârının Muhasebe Kaydı

B- ARSA SAHİBİNİN EDİNDİĞİ BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN EDİNME MALİYETİ VE MUHASEBE KAYITLARI

İnşaatın tamamlanması, bağımsız bölümlerin kullanılmaya başlanması veya satış hükmünde sayılan başka hallerin mevcudiyeti durumunda, müteahhit firma tarafından arsa sahibine KDV nedeniyle fatura düzenlemesi gerekmektedir. Bu nedenle arsa sahibine düzenlenen faturada yer alan KDV tutarından yola çıkılarak bağımsız bölümlerin edinme maliyeti tespit edilebilinmektedir. Örneğimizde arsa sahibine düşen bağımsız bölümlerin müteahhit firma açısından maliyetleri aşağıdaki gibidir. Anılan bağımsız bölümlerin bu rakamlar esas alınarak satılmasında yarar vardır.

Arsa sahibi tarafından müteahhide devredilen arsa payının piyasa değerine çıkarılması nedeniyle KDV tutarı hesaplanmış ve beyan edilmiştir. Ayrıca 225.000,00 TL tutarında satış kazancı da hesaplanmıştır. Ancak 350.000,00 TL müteahhitten tahsil edilmediğinden bu bakiye arsa sahibi açısından bir maliyet unsuru oluşturmaktadır. Dolayısıyla; arsa sahibinin payına düşen arsanın kalan aktif tutarı olan 125.000,00 TL ile 350.000,00 TL’nin toplamı olan 475.000,00 TL arsa sahibi açısından edindiği bağımsız bölümlerin toplam maliyetini oluşturmaktadır. Örneğimizle ilgili olarak anılan toplam maliyet baz alınmış ve bağımsız bölümlerin m²’leri dağıtım anahtarı olarak kullanılmıştır. Bu şekilde hesaplanan her bağımsız bölümün maliyeti aşağıdaki tabloda belirtilmiştir.

Arsa Sahibinin Edindiği Bağımsız Bölümlerin Maliyetleri

Yukarıdaki tablo verileri esas alınarak, edinilen bağımsız bölümün arsa sahibi açısından muhasebe kaydı şöyledir:

İstenmesi halinde, yukarıdaki kayıt 252-Binalar hesabı altında, bina cinsi, m² ve diğer özellikler esas alınarak da muhasebeleştirmek mümkündür.

C- ARSA SAHİBİNİN EDİNDİĞİ BAĞIMSIZ BÖLÜMLER NEDENİYLE ÖDENEN KDV

Müteahhit firma tarafından arsa sahibine düzenlenen faturada arsa sahibi payına düşen bağımsız bölümlerin hesaplanan katma değer vergileri ile muhasebe kaydı aşağıda belirtilmiştir. Toplam 72.100,00 TL tutarındaki KDV arsa sahibi tarafından müteahhide ödenmiştir.

1- Arsa Sahibinin Edindiği Bağımsız Bölümler İçin Ödenen KDV

2- Müteahhide Ödenen KDV Muhasebe Kaydı

D- ARSA SAHİBİNİN EDİNDİĞİ BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN PİYASA DEĞERİNİN TESPİTİ

Müteahhit tarafından arsa sahibine fatura düzenlenerek teslim edilen bağımsız bölümlerin arsa sahibi tarafından satılması durumunda, satışta veri olarak dikkate alması açısından gerekli hesaplamalar aşağıda yapılmıştır.

Arsa Sahibinin Edindiği Bağımsız Bölümlerin Piyasa Değeri

Arsa sahibine düşen bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından arsa sahibine devrinde piyasa değeri esastır. Bunun asgari tutarı emsal bedel esasıdır. Bağımsız bölümlerin arsa sahibine devrinde, devir rakamının düşük olması halinde Maliye İdaresi emsal bedel hükümlerini uygulamaktadır.

E- ARSA SAHİBİNİN EDİNDİĞİ BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN SATIŞI

Arsa sahibinin mülkiyetinde kalan bağımsız bölümlerin toplam maliyet ile her bağımsız bölüme isabet eden maliyetler yukarıda belirtilmişti. Sözü edilen bağımsız bölümlerden 4 adedinin satıldığını varsayalım. Satışların 3’ü konut, 1’i işyerinden oluşmaktadır.

1- Arsa Sahibi Tarafından Satılan Bağımsız Bölümlerin KDV Bilgileri

Anılan bağımsız bölümlerin satış kârlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki tabloda belirtilmiştir.

2- Arsa Sahibi Tarafından Satılan Bağımsız Bölümlerin Satış Bilgileri

Yukarıdaki satış bilgilerine göre ilgili muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

V- SONUÇ

AKİİ’ de arsa sahibinin öncellikle vergi mükellefi olup olmadığına bakmak gerekmektedir. Arsa sahibinin vergi mükellefi olması durumunda arsa sahibi açısından vergisel yükümlülüklerin neler olduğuna ilişkin ilgili yasal hükümler sarihtir.

Ancak; arsa sahibinin gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmadığı hallerde; AKİİ’ ye yönelik vergileme hükümleri hem dar çerçevede ve genel mahiyette tutulmuş, hem de dolaylı ve konuya özgülenmiş değildir.

AKİİ ve ilgili mevzuat bu düzeyde olması nedeniyle uygulamada çok sorunlarla karşılaşılmaktadır. Ayrıca Maliye İdaresi uygulamaları ile yargı kararları arasında farklılıklar mevcuttur. Bunun sonucunda da ciddi mağduriyetler ve uygulama haksızlıklarına sebebiyet verilmektedir.

Konu bu bağlamda ele alındığında, arsa sahibinin gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmaması durumunda;

a) Arsa tesliminin KDVK ve GVK hükümleri açsından vergiye tabi bir işlem olup olmadığı,

b) AKİİ kapsamında edinilen bağımsız bölümlerin elden çıkarılması aşamasında vergiyi doğuran bir olayın vuku bulup bulmadığı,

konularının tespiti gerekmektedir. Arsanın müteahhide tesliminde yargı kararlarının ile Maliye İdaresi arasındaki görüş ayrılıkları bariz şekilde değildir. Maliye İdaresi’nin görüşü bu konuda; 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ndeki arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin alım satımının mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde hükümle netlik kazanmış durumundadır.

AKİİ kapsamında edinilen bağımsız bölümlerin satılması durumunda Katma Değer Vergisi Kanunu ile Gelir Vergisi Kanunu hükümleri açısından vergiye tabi bir işlem olup olmadığının tespitinde ise belli şartların gerçekleşip gerçekleşmediğine bakmak gerekmektedir.

Anılan şartlar şunlardır:

- Bağımsız bölümlerin elden çıkarılmasının bir ticari ihtiyaca binaen gerçekleşip gerçekleşmediği,

- Bağımsız bölümlerin edinme tarihi ile elden çıkarılması tarihi arasında geçen sürenin GVK’nın mükerrer 80. madde hükmüne göre 5 yıllık süreyi doldurup doldurmadığı,

- Bağımsız bölümlerin elden çıkarılmasının GVK’nın 37/4. maddesi kapsamında bir ticari organizasyonu gerektirip gerektirmediği ya da sürekli bir faaliyet niteliğinde olup olmadığıdır.

Özetle; AKİİ’ de arsa sahibi açısından arsanın teslimi ve bu teslim karşılığında edinen bağımsız bölümlerin satılması noktasında, ilgili Yargı kararları, 30 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği, KDVK 27/4. madde, GVK 37/4 ile mükerrer 80. madde, VUK 267. madde ve diğer dolaylı maddelerin birlikte ele alınmasında yarar vardır.

Selim ŞEN*

Yaklaşım

* E. Banka Müfettişi

(1) Selim ŞEN, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Bağımsız Bölümlerin Maliyet, KDV ve Muhasebe Uygulaması-I-II-III”, Yaklaşım, Haziran 2009, Sayı: 198; Temmuz 2009, Sayı: 199; Ağustos 2009, Sayı: 200

(2)  16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.