7 Nisan 2001 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4632 sayılı “Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu” ile ülkemizde bireysel emeklilik sistemine geçişin ilk adımı atılmıştır.

I. Giriş

Bu sistem ile Devlet tarafından işletilen ve denetlenen sosyal güvenlik kurumu yerine, emeklilik işlemlerinin mali açıdan güçlü bireysel emeklilik şirketlerince yerine getirilmesi öngörülmüştür. Devletin bu sistemde sadece düzenleyici ve katılımcıların haklarını korumak amacıyla denetleyici bir işlevi bulunmaktadır.

Sosyal güvenlik sisteminde yapılan bu önemli değişiklikten sonra, sistemin vergi kanunları ile de desteklenmesi amacıyla 7 Ekim 2001 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 4697 Sayılı Kanun ile çeşitli vergi kanunlarında değişiklikler yapılmıştır. Bu değişikliklerle bireysel emeklilik sistemi vergi kanunları tarafından da kapsanmış, aynı zamanda söz konusu Kanun ile sigorta şirketlerine ödenen şahıs sigorta primleri ve sigorta şirketlerince katılımcılara yapılacak ödemeler konusunda da düzenlemeler yapılmıştır.

Söz konusu düzenlemeler üzerinden yaklaşık 10 yıllık bir süre geçmiş olmasına rağmen, bu süre içerisinde temel kurallarda bir değişiklik yapılmamıştır. Diğer taraftan günümüzde bu Kanun’dan önceki düzenlemelerin dahi uygulama alanı bulunmaktadır. Çünkü gerek hayat sigorta veya bireysel emeklilik şirketlerine yapılan ödemeler, gerekse de bu kurumlar tarafından katılımcılara yapılan ödemelerin vergilendirilme esasları poliçe veya bireysel emeklilik sözleşmesinin düzenlenme tarihine göre belirlenmektedir.

Bu yazımızda bireysel emeklilik ve hayat sigorta şirketleri tarafından katılımcılara yapılan ödemelerin vergilendirilmesi ile ilgili hatırlatmalardan sonra, özellikle 7 Ekim 2001 tarihinden sonra imzalanan hayat sigorta poliçeleri ile bireysel emeklilik sözleşmeleri kapsamında yapılan ödemelerin vergilendirilmesine ilişkin bazı yargı kararları ile ilgili açıklama ve görüşlerimize yer vereceğiz.

II. 4697 Sayılı Kanun öncesi uygulama

7 Ekim 2001 tarihinden önce hayat sigortası yaptırmış olan sigortalılar çeşitli nedenlerle sistemden ayrılmak isteyebilirler. Bu kapsamda sigorta şirketi tarafından sigortalıya bir ödeme yapılacaktır. Bu ödemenin bir kısmı sigortalının yıllar itibariyle ödemiş olduğu primler, bir kısmı da bu primlerin neması olacaktır.

Poliçe 7 Ekim 2001 tarihinden önce düzenlenmiş olduğundan bu ödemelerin vergilendirilmesi Gelir Vergisi Kanunu’nun 4697 Sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki 23/11 ve 25/3 maddeleri uyarınca yapılacaktır. Buna göre en az 10 yıl süre ile prim ödenmiş olması şartıyla sigorta şirketleri tarafından yapılan ödemenin, en yüksek devlet memuruna ödenen en yüksek aylık veya yapılan toptan ödeme tutarı ile karşılaştırılması gerekmektedir.

Bu karşılaştırmada yatırılan tutar veya nema ayrımı yapılmamakta, sigorta şirketinin ödediği toplam tutar dikkate alınmaktadır. Söz konusu istisnalar 2011 yılının ilk yarısında aylık ödemelerde 4.791,62 TL ve toplu ödemelerde 78.696,90 TL olarak uygulanmaktadır. Buna göre belirtilen tutarlardan daha az aylık veya toplu ödeme alınması durumunda bu tutarlar üzerinden herhangi bir vergi ödenmeyecektir. Ödenen bedelin (ana para ve getiri toplamı) bu tutarları aşması durumunda ise aşan tutar üzerinden sigorta şirketi tarafından ücret gelirlerine uygulanan gelir vergisi tarifesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Yani sigortalıların bu kapsamda aldıkları tutar kaç lira olursa olsun beyanname verme zorunlulukları bulunmamaktadır.

7 Ekim 2001 tarihinden önce düzenlenmiş olan poliçeler kapsamında 10 yıl prim ödemeden ayrılanlara yapılan toplu ödemelerde ise yatırılan parayı aşan kısım (getiri) Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 6 numaralı bendi çerçevesinde menkul sermaye iradı (alacak faizi) kabul edilmektedir. 2011 yılında sigortalı tarafından elde edilen menkul sermaye iradının (alacak faizi) 1.170 TL’den fazla olması durumunda, bu tutarın gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi ve vergisinin ödenmesi gerekmektedir.

III. 4697 Sayılı Kanun ile getirilen uygulama

4697 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılan değişikliklerle yukarıda yer verilen vergileme sistemi tamamen değiştirilmiştir. Söz konusu düzenleme 7 Ekim 2001 tarihinden sonra düzenlenen hayat sigorta poliçeleri ve bireysel emeklilik sözleşmeleri kapsamında sigorta ve bireysel emeklilik şirketlerince katılımcılara yapılan ödemeler için geçerlidir.

A. Menkul sermaye iradı

Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 15 numaralı bendi uyarınca tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından;

-10 yıl süre ile prim, aidat ve katkı payı ödemeden sistemden ayrılanlara yapılan ödemeler,

-10 yıl süre ile katkı payı ödemekle birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer sandık ve sigortalardan 10 yıl süre ile prim ve aidat ödeyenlere ve vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler,

-Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler,

belli bir haddi aşıp aşmadığına bakılmaksızın menkul sermaye iradı (MSİ) olarak kabul edilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 21. maddesinde ise söz konusu menkul sermaye iratlarının bir kısmının gelir vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Buna göre,

-Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile sistemden, vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılacak ödemelerin % 25’i,

-Türkiye’de kain ve merkezi Türkiye’de bulunan diğer sigorta şirketlerinden 10 yıl süreyle prim ödeyenler ile vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin % 10’u,

-Tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamı,

gelir vergisinden istisnadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun beyanname verilmeyecek halleri düzenleyen 86. maddesi uyarınca yukarıda yer verilen menkul sermaye iratlarını elde eden kişiler bu gelirlerinden dolayı beyanname vermeyeceklerdir.

B. Stopaj oranları

Beyanname verilmemesi bu gelirlerin tamamen vergi dışı kaldığı anlamına gelmemektedir. GVK’ nun 94. maddesinin 15 numaralı bendinde, yukarıda belirtilen menkul sermaye iratları üzerinden ödeme sırasında gelir vergisi tevkifatı yapılması hükme bağlanmıştır.

Buna göre;

-10 yıl süre ile prim, aidat ve katkı payı ödemeden sistemden ayrılanlara yapılan ödemeler üzerinden % 15,

-10 yıl süre ile katkı payı ödemekle birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer sandık ve sigortalardan 10 yıl süre ile prim ve aidat ödeyenlere ve vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler üzerinden % 10,

-Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler üzerinden % 5,

oranında stopaj yapılmaktadır.

Ancak söz konusu stopajın Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 21. maddesinde yer alan istisnalar düşüldükten sonra kalan üzerinden yapılması gerekmektedir. Örneğin bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazandıktan sonra ayrılan bir kişiye yapılan 100 birimlik ödemeden, önce % 25 oranındaki istisna düşülecek, kalan tutar olan 75 birim üzerinden % 5 oranında (3,75 birim) stopaj yapılacaktır.

C. Stopaj matrahının tespiti

1. GVK 75. madde kapsamında “yapılan ödemeler” kavramı

Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinde menkul sermaye iradı; “Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar” olarak tanımlanmıştır. Devamında ise kaynağı ne olursa olsun 75. maddede 15 bent halinde sayılan iratların menkul sermaye iradı olarak değerlendirileceği hükmüne yer verilmiştir. Bu bentlerden 15. sırada ise yazımızda yer verdiğimiz hayat sigorta şirketleri ile bireysel emeklilik şirketleri tarafından katılımcılara yapılan ödemeler yer almaktadır.

Sigorta şirketi veya bireysel emeklilik şirketleri tarafından sistemden ayrılan kişiye yapılan ödeme tutarı iki unsurdan oluşmaktadır. Bunlardan ilki sigortalı veya katılımcı tarafından ödenen tutarlar, diğeri de bu paraların sistemde kalındığı sürece yatırıma yönlendirilmesinden sağlanan gelirlerdir (nema). Gelir Vergisi Kanunu’nun menkul sermaye iradının tanımlandığı 75. maddenin 2. fıkrasının 15 numaralı bendinde “emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından … yapılan ödemeler” menkul sermaye iradı olarak tanımlanmaktadır. Yapılan ödemeler tabirine katılımcılar tarafından sisteme yatırılan prim ve katkı paylarının dahil olup olmadığı konusu üzerinde, 2001 yılından beri tartışmalar sürmektedir.

2. Vergi İdaresinin görüşü

Vergi İdaresinin bu konudaki görüşü, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin 2. fıkrasının 15 numaralı bendindeki “yapılan ödemeler” ifadesinin, ana para dahil olacak şekilde yapılan tüm ödemeleri kapsadığı yönündedir. Bu görüşe göre ana para dahil olacak şekilde yapılan toplam ödeme üzerinden sistemde kalış süresine bağlı olarak GVK 94. maddede yer alan oranlarda stopaj yapılması gerekmektedir. Vergi İdaresi bu görüşüne dayanak olarak OECD uygulamalarını göstermektedir. Sigorta ve emeklilik şirketleri de Vergi İdaresinin bu görüşleri doğrultusunda uygulamaya yön vermişler ve sistemden çıkışta ana para dahil toplam tutar üzerinden vergi kesintisi yapmışlardır.

3. Konuya ilişkin yargı kararları

Kanun’da yer alan “yapılan ödemeler” ifadesi ile menkul sermaye iradının tanımı birlikte değerlendirildiğinde, ödemelerden kastedilenin, sistemden ayrılan kişiye ödenen meblağın tamamı değil, sadece bu sisteme yatırılan paranın yatırıma yönlendirilmesinden sağlanan gelir olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Nitekim son yıllarda bir çok Vergi Mahkemesi tarafından bu yönde kararlar verildiği görülmektedir. Örneğin İstanbul 3. Vergi Mahkemesi’nin 30.01.2009 tarihli ve Esas No: 2007/782, Karar No: 2009/398 numaralı kararında konuya ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılmış ve bu açıklamalar çerçevesinde hüküm tesis edilmiştir.

“….. on yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemelerin menkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmış olup, bu hükmü menkul sermaye iradının tarifi ile birlikte değerlendirdiğimizde, ödemelerden kastedilenin bireysel emeklilik sisteminde prim ödeyerek sistemden ayrılan davacıya ödenen meblağın tamamı (ana para dahil) değil, bu sistemde elde ettiği getiri (gelir) olduğu, dolayısıyla elde edilen getirinin menkul sermaye iradı olarak kabul edilmesi ve vergilendirmenin bu miktar üzerinden yapılması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu hale göre, % 15 stopaj kesintisinin davacının elde ettiği getiri üzerinden yapılması gerektiğinden, kesintinin davacıya ödenen iştira tutarı üzerinden yapılmasında hukuka uyarlık görülmemiştir. Dolayısıyla davacıdan yapılan stopaj kesintisinin, elde ettiği geliri aşan kısmına isabet eden ve haksız tahsil edilen …. TL’lik kısmının davacıya iadesi gerekmektedir.”

İstanbul 11. Vergi Mahkemesi’nin 14.01.2010 tarihli ve Esas No: 2010/1013, Karar No: 2010/2825 numaralı kararı ile aynı Mahkeme’nin 26.10.2010 tarihli ve Esas No: 2010/845, Karar No: 2010/3006 numaralı kararlarında da aynı yönde hüküm tesis edildiği görülmektedir.

Yukarıdaki örnek kararlardan da görüleceği üzere birçok dava ilk derece yargı merciinde benzer şekilde sonuçlanmaktadır. İdare bu kararların bir kısmına ilişkin olarak Bölge İdare Mahkemelerinde itirazda bulunmuş, bazılarına ise itiraz etmediğinden dolayı kararlar kesinleşmiştir. Vergi İdaresi tarafından Bölge İdare Mahkemesi’ne itiraz edilmediği için kesinleşen bir Vergi Mahkemesi kararına karşı Danıştay Başsavcılığı’na yapılan başvuru üzerine, Danıştay Başsavcılığı tarafından bu kararın İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına bozulması istenmiştir.

Bu talep Danıştay 4. Dairesi tarafından değerlendirilmiş ve 24.01.2011 tarih, Esas No: 2009/8882, Karar No: 2011/269 numaralı kararında aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun yukarıda belirtilen 75. maddesinin ilk fıkrasında menkul sermaye iradının tanımı yapılmış ve açıkça nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde edilen kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir. Buna göre davacının sigorta şirketine üç yıl boyunca nakden yaptığı ödemeler dolayısıyla elde ettiği gelir, menkul sermaye iradı sayılacağından, sigorta şirketince yapılan ödemelerin tamamı değil bu ödemenin anapara dışında kalan kısmı menkul sermaye iradı niteliğindedir. Bu nedenle davacıya iade edilen toplam ödeme üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 15/a bendi uyarınca yapılan tevkifatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Bu durumda yürürlükteki hukuka aykırı bir sonuç ifade etmeyen Vergi Mahkemesi kararının kanun yararına bozulması hukuken olanaklı değildir.”

Vergi Mahkemesi kararının kanun yararına bozulmasının hukuken olanaklı olmadığına dair Danıştay kararı sonucunda bu ihtilafa ilişkin itiraz yolları tüketilmiş olmaktadır.

4. Uygulanacak yöntem

Yukarıda yer verilen Danıştay kararı ile her ne kadar itiraz yolları tüketilmiş ve karar kesinleşmiş olsa da, bu karar sadece davayı açmış olan kişi açısından hüküm ifade etmektedir. Başka bir deyişle bu kararın ilgilisi dışındaki kişi ve kurumlar için bağlayıcılığı bulunmamaktadır. Bu nedenle sigorta veya bireysel emeklilik şirketleri tarafından yapılan ödemelerin tamamının stopaja tabi tutulması durumunda, ödeme yapılan kişiler tarafından konunun yargıya intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Ancak dava açma süresi geçmiş ise bu durumda öncelikle idari çözüm yollarının denenmesi yani İdareye başvurulması doğru yöntem olacaktır. Bu başvuru bir dilekçe ile kesintiyi yapan sigorta şirketinin bağlı olduğu vergi dairesine yapılacaktır. Vergi dairesi tarafından;

- Bu talep yerinde görülerek gerekli düzeltme işlemi yapılabilir veya

- Talep reddedilebilir veya

- Hiç cevap verilmeyebilir.

Vergi dairesi tarafından talebin haklı görülüp gerekli düzeltme işleminin yapılması durumunda sorun çözümlenmiş olacaktır.

Vergi Usul Kanunu’nun 124. maddesinde, dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı’na başvurabilecekleri hüküm altına alınmıştır. Yukarıda belirttiğimiz gibi vergi dairesi tarafından düzeltme talebinin reddedilmesi veya 60 gün geçtiği halde herhangi bir cevap verilmemesi halinde bu hüküm uyarınca “şikayet yolu ile düzeltme” talebinde bulunulabilecektir.

Bu başvurunun sonucu için de yukarıda belirttiğimiz ihtimaller söz konusudur. Maliye Bakanlığı tarafından başvurunun reddedilmesi veya 60 gün içerisinde cevap verilmemesi durumunda bu kez 30 gün içerisinde Vergi Mahkemesi’nde dava açılabilecektir.

Dava açma süresi henüz geçmemiş olan işlemlerle ilgili olarak ise yukarıdaki başvurular yapılmadan direkt olarak (30 gün içerisinde) Vergi Mahkemesi’nde dava açılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan bu konunun sigortalı ve Vergi İdaresi dışında bir tarafı daha bulunmaktadır. Vergi mevzuatımıza göre sistemden ayrılanlara yapılan ödemeler üzerinden stopaj yapma yükümlülüğü sigorta ve bireysel emeklilik şirketlerinindir. Yukarıdaki Danıştay kararı öncesinde, her ne kadar bazı Vergi Mahkemesi kararları olmakla birlikte yargılamalar devam ettiği için söz konusu şirketler ödemelerin tamamı üzerinden stopaj yapma uygulamasına devam etmişlerdir. Bir olayla ilgili olarak Vergi İdaresinin kanun yararına bozma talebinin dahi Danıştay tarafından reddedilmiş olması nedeniyle, sigorta ve bireysel emeklilik şirketlerinin sigortalılarının yukarıda belirtilen zor ve uzun yöntemle uğraşmamalarını temin etmek üzere bu uygulamalarını tekrar gözden geçirmeleri de ayrı bir alternatif olarak değerlendirilebilecektir. Ancak her sigorta ve bireysel emeklilik şirketinde bu tür ödemelerin sayısı düşünüldüğünde, Maliye Bakanlığı tarafından yapılabilecek olan aksi bir düzenlemenin etkilerinin de göz önünde bulundurulmasında fayda vardır.

IV. Sonuç

Yukarıda örnek olarak verilen Vergi Mahkemesi kararları vergi yargısının konuya bakış açısını yansıtması açısından önemlidir. Bunun yanında Vergi İdaresinin karar düzeltme talebinin de reddedildiği Danıştay 4. Daire kararının diğer Vergi Mahkemeleri tarafından emsal alınarak bu yönde verilecek olan kararların daha da çoğalacağını ümit ediyoruz. Bu açıdan bakıldığında söz konusu kararlar gerek sigorta ve emeklilik şirketleri, gerekse de konuya ilişkin olarak yargıya başvurmuş olan veya başvurmayı düşünen mükellefler açısından umut verici nitelik taşımaktadır.

Yargının konuya bakış açısının bu şekilde olduğu bilindiğinden, Vergi İdaresinin sigorta veya bireysel emeklilik şirketlerinden yapılan ödemelerin tamamından stopaj kesilmesi yönündeki görüşünden vazgeçmesinde fayda olduğunu düşünüyoruz. Aksi taktirde Vergi Mahkemelerinde zaten fazla olan dava dosyası sayısı gereksiz bir biçimde artacak, hem de vergi daireleri ve mükellefler açısından gereksiz bir iş yükü ortaya çıkacaktır.

Ancak sigorta veya bireysel emeklilik şirketlerince GVK 75. madde kapsamında yapılan ödemelerde ana para dahil tutar yerine sadece irat kısmından stopaj yapılması uygulamasına geçilebilmesi için Maliye Bakanlığı tarafından genel bir düzenleme (tebliğ) yapılması gerektiği açıktır. Ayrıca yapılacak olan düzenlemede, önceden haksız olarak kesilen vergilerin iadesi ve yargı aşamasında olan uyuşmazlıkların sona erdirilmesine ilişkin hükümlerin de yer almasında fayda olduğu kanaatindeyiz. E&Y Türkiye

M. Fatih Köprü