Gelir Vergisi Kanunu’na (GVK) eklenen Geçici 67. madde, menkul kıymet gelirlerini vergilemede uygulanan sistemi değiştirmesi nedeniyle 01.01.2006 tarihini bir milat haline getirmiştir.

I- GİRİŞ(1)

Vergilemede basitliğin sağlanması ile finansal araçlardan elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde tek ve ortak bir düzene geçilmesi amacıyla GVK’ya eklenen bu maddeyle gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyetinin bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmaması dikkate alınmaksızın 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, bu maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında sayılan gelirlerin kesinti yoluyla vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

Bu düzenleme sonrasında 01.01.2006 tarihinden itibaren, maddede sayılan gelirlerin, geliri elde eden açısından hiçbir ayrım yapılmaksızın vergi kesintisine tabi tutulmaya başlanması, bu maddenin yürürlük tarihinden önce özel kanunlarla, kuruluş kanunlarıyla veya başka kanunlarla kendilerine istisna ve muafiyet tanınmış olan kişi ya da kurumların konuyu yargıya taşımalarına neden olmuştur.

Anılan Geçici 67. maddeye muhalefet edilerek açılmış çok sayıda dava olmakla birlikte 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’nda düzenlenmiş olan “İşsizlik Sigortası Fonu”nun gelirlerinin bankalarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirlerinden vergi kesintisi yapılması nedeniyle açılan davalar verilen kararlar yönünden yeni bir tartışmayı beraberinde getirmiştir.

Yazımızda, bu konu vergi mevzuatımız, 4447 sayılı Kanun ve mahkeme kararları çerçevesinde incelenmektedir.

II- 4447 SAYILI İŞSİZLİK SİGORTASI KANUNU’NDA YER ALAN DÜZENLEMELER

Sosyal devlet olma ilkesi çerçevesinde, sigortalılara işsiz kalmaları halinde ödenecek işsizlik sigortasına ilişkin kuralları ve uygulama esaslarını düzenlemek ve bu Kanun’da öngörülen ödeme ve hizmetlerin yerine getirilmesini sağlamak amacıyla getirilen işsizlik sigortası, 4447 sayılı Kanun’un([2]) “VII- İşsizlik Sigortası” bölümünün 46-55. maddelerinde düzenlenmiştir.

Devlet tarafından kurulan bu zorunlu sigorta kolu, bir işyerinde çalışırken çalışma istek, yetenek, sağlık ve yeterliliğinde olmasına rağmen, herhangi bir kasıt ve kusuru olmaksızın işini kaybeden sigortalıların işsiz kalmaları nedeniyle uğradıkları gelir kaybını belirli süre ve ölçüde karşılamakta ve işsizliğin olumsuz sonuçlarını yeni belirli bir süre için de olsa önlemektedir.

A- İŞSİZLİK SİGORTASI FONU’NUN GELİRLERİ VE İŞSİZLİK SİGORTASI GELİRLERİ

“İşsizlik sigortası geliri” bu konuda kilit niteliğinde olduğundan öncelikle İşsizlik Sigortası Fonu gelirleri ile işsizlik sigortası gelirleri arasındaki farka kısaca değineceğiz.

İşsizlik Sigortası Fonu gelirleri: Bu Kanun’un gerektirdiği görev ve hizmetler için mali kaynak sağlamak, piyasa şartlarında kaynakları değerlendirmek, Kanun’un öngördüğü ödemelerde bulunmak üzere kurulan “İşsizlik Sigortası Fonu” Kanun’un 53. maddesinde düzenlenmiş olup, söz konusu Fonun gelirleri ise işsizlik sigortası primleri, bu primlerin değerlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar, Fonun açık vermesi durumunda Devletçe sağlanacak katkılar, bu Kanun gereğince sigortalı ve işverenlerden alınacak ceza, gecikme zammı ve faizlerinin yanı sıra diğer gelir ve kazançlar ile bağışlardan oluşmaktadır.

İşsizlik sigortası geliri: Bir işyerinde çalışırken Kanun’da sayılan sebeplerle işini kaybeden sigortalılara işsiz kalmaları nedeniyle belirli bir süreyle ödenen parayı ifade eden işsizlik sigortası geliri “İşsizlik Sigortası Fonu”nun değil, doğrudan işsiz kalan kişinin geliridir.

Her iki gelire yönelik olarak farklı tarihlerde farklı muafiyetlerin düzenlenmiş olması ve GVK’nın Geçici 67. maddesinin 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girdiği dikkate alındığında bu iki gelir türünün ayrımının önemini artırmaktadır.

B- MUAFİYETLERİN VE GVK’NIN GEÇİCİ 67. MADDESİNİN BİRLİKTE DEĞERLENDİRİLMESİ

Fona ilişkin muafiyet: 4447 sayılı Kanun’un 53. maddesinin son fıkrasında yer alan “Bu fon bütçe kapsamı dışında olup, gelirlerinden hiçbir şekilde kesinti yapılamaz ve Genel Bütçeye gelir kaydedilemez. Fon, damga vergisi hariç her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.” hükmüyle İşsizlik Sigortası Fonu’nun gelirlerine tanınan muafiyet, 08.09.1999 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

İşsizlik sigortası gelirlerine ilişkin muafiyet: 4447 sayılı Kanun’un 49. maddesine 5754 sayılı Kanun’un(3) 90. maddesiyle eklenen “İşsizlik sigortası gelirleri vergiye tabi değildir. Bu gelirlerden hiçbir vergi, resim ve harç kesintisi yapılamaz.” hükmüyle Kanun’da sayılan haller nedeniyle işsiz kalan kişilere ödenen tutarlar 01.10.2008 tarihinden itibaren her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutulmuştur.

4447 sayılı Kanun’un 49. ve 53. maddeleri ile GVK’nın Geçici 67. maddesi yürürlük tarihlerine göre aşağıda sıralanmaktadır:

Bu iki muafiyetin uygulamasında yürürlük tarihleri çok önemli olup, muafiyet hükmü 08.09.1999 tarihinde yürürlüğe girmiş olan Fonun gelirleri, 01.01.2006 tarihine kadar vergilendirme dışı tutulmuş; ancak GVK’nın Geçici 67. maddesinin geçerli olduğu 01.01.2006 tarihinden itibaren, bu maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri elde eden tüm kişi ve kurumlarla birlikte, İşsizlik Sigortası Fonu’nun faiz gelirleri de vergi kesintisine tabi tutulmaya başlamıştır.

GVK’nın Geçici 67. maddesinin gerek menkul sermaye iratlarına yönelik özel bir düzenleme olması gerekse 4447 sayılı Kanun’un 53. maddesinden sonra yürürlüğe girmesi bu maddede yer alan muafiyeti hükümsüz hale getirmiştir.

İşsizlik Sigortası Fonu’nda biriken kaynağın banka mevduatı hesaplarında değerlendirilmesiyle tahakkuk eden faiz gelirlerinden GVK’nın Geçici 67. maddesi kapsamında yapılan vergi kesintilerinin büyük meblağlara ulaşmasıyla, İşsizlik Sigortası Fonu’nun gelirlerinin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu gerekçesiyle bu madde kapsamında yapılan vergi kesintileri yargıya taşınmıştır.

Öte yandan, işsizlik sigortası gelirleri ise muafiyet hükmünün yürürlüğe girdiği 01.10.2008 tarihinden itibaren her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutulmuş olup, halen de bu muafiyetin uygulanmasına devam edilmektedir.

III- 4447 SAYILI KANUN’UN 49. MADDESİNDE YER ALAN MUAFİYET “İŞSİZLİK SİGORTASI FONU”NU KAPSAR MI?

Bu konuda asıl ihtilafı yaratan, 4447 sayılı Kanun’un 49. maddesinde yer alan muafiyet hükmünün, “İşsizlik Sigortası Fonu’nun gelirlerini” kapsayıp kapsamadığıdır. Mahkemelerin söz konusu 53. maddenin GVK’nın Geçici 67. maddesi karşısında uygulanma olanağı bulunmadığına karar vermesiyle, bu davalarda davacı kurum açısından çıkış yolu 4447 sayılı Kanun’un 49. maddesi olmuştur.

4447 sayılı Kanun’un “Fonun kuruluşu, yönetimi, denetimi, gelirleri, giderleri ile mal ve alacaklarının tabi olacağı hükümler” başlıklı 53. maddesinde bu Fona ilişkin açıklamalar yapılmış ve Fonun gelirleri ayrı ayrı olarak sıralanmış olmasına rağmen “işsizlik sigortası geliri” şeklinde bir tanım yapılmamıştır.

Bu Fona ilişkin düzenlemelerin 4447 sayılı Kanun’un 53. maddesinde yapıldığı ve madde içerisinde Fonun gelirlerinin vergiye tabi olmadığına dair bir hükme yer verildiği göz önüne alındığında; 49. maddede yer alan muafiyetin Fonun gelirlerini de kapsayabilmesi, ancak, kanun koyucunun Fona ilişkin hükümlerin ve muafiyetin yer aldığı 53. maddeyi yok sayarak ikinci bir muafiyet getirdiğinin kabulü ile mümkün olabilecektir. Bu nedenle de 4447 sayılı Kanun’un “İşsizlik sigortası primleri ile sosyal güvenlik primlerine ilişkin hükümler” başlıklı 49. maddesinde yer alan muafiyetin İşsizlik Sigortası Fonu’nun gelirlerini de kapsayacağını kabul etmek mümkün bulunmamaktadır.

“İşsizlik sigortası gelirleri vergiye tabi değildir. Bu gelirlerden hiçbir vergi, resim ve harç kesintisi yapılamaz.” hükmünün Kanun içindeki konumuna bakılınca işsizlik sigortası primleri ile sosyal güvenlik primlerinden vergi alınmasını önlemek amacıyla getirilmiş olması gerekmektedir. Ancak, bu primlerden zaten herhangi bir vergi alınmadığı gerçeği dikkate alındığında söz konusu muafiyetin getirilme amacını tespit etmek gerekecektir.

9 adet kanun tasarı/teklifinin birleşmesinden oluşan 5754 sayılı Kanun tasarısının ilk halinde bulunmayan bu muafiyet hükmü TBMM Genel Kurulu’nda verilen bir önerge ile tasarıya eklenmiştir. Genel kurulda gerekçesiz bir şekilde okunduğundan, bu hükmün getiriliş amacını önergeyi veren milletvekillerinin kürsünden yapmış olduğu konuşmadaki “Değerli Milletvekilleri, bir de bunun üzerine, verilen az bir sigorta gelirinden vergi alınırsa nasıl yaşayacak bu insanlarımız? Bundan dolayı önergemize destek vermenizi diliyorum.”(4) ifadesi ortaya koymakta, bu muafiyetle İşsizlik Sigortası Fonu’nun gelirlerinin değil, doğrudan işsiz kalan sigortalıya sağlanan gelirin vergi dışı bırakılmasının amaçlandığını göstermektedir.

IV- YARGI KARARLARI

Ankara 3. Vergi Mahkemesi’nin, her iki muafiyet hükmünü GVK’nın Geçici 67. maddesi ile birlikte değerlendirdiği Kararda(5),

 “Genel kanun ile özel kanunun çeliştiği durumlarda, özel kanunun uygulanması gerekmekle birlikte, sonradan yürürlüğe giren ‘genel kanun’ hükümlerinin daha önce yürürlüğe giren ‘özel kanun’ hükümlerini etkilediği, değiştirdiği ya da tamamen ortadan kaldırdığı durumlarda ‘genel kanun’ hükümlerinin uygulanacağı genel bir hukuk ilkesidir ki, bu şekilde yapılacak bir değerlendirme her iki kanuni düzenlemeyi de yapan yasama organının somut olaylarla ilgili olarak amaçladığı hukuki sonucun ortaya çıkarılmasını sağlayacaktır. Diğer taraftan aynı konuda düzenleme yapan iki ‘genel kanun’dan tarih olarak daha sonra yapılanın uygulanması gerektiği hususu tartışmasızdır.

4447 sayılı Kanun, 53. maddesinin anılan hükmüyle davacı kuruma vergisel muafiyet sağlayan ‘özel kanun’ niteliğindedir ve 08.09.1999 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe girmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ise ‘genel kanun’ niteliğini taşıdığı tartışmasız olmakla birlikte, konuyla ilgili olarak 01.01.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren geçici 67. maddesi vergi kanunları karşısında ‘özel’ olarak kabul edilebilecek kanunları etkileyebilecek nitelikte hükümler barındırmaktadır. Şöyle ki; geçici 67. maddenin 5. bendinde, gelir sahibinin vergiden muaf olup olmamasının ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmamasının bu düzenleme kapsamında yapılacak vergi tevkifatını etkilemeyeceğinin ifade edilmesi, kendilerine ekseriyetle özel kanunlarla muafiyet tanınmış olan bütün gelir sahiplerini bu genel kanunun uygulama kapsamı içine şüpheye mahal bırakmayacak derecede ifade etmek suretiyle almakta, ayrıca 193 sayılı Yasa’nın 94. maddesinin birinci fıkrasının 8. bendinin bazı kurumların vergi faizi gelirlerine ilişkin olarak sağladığı muafiyete ilişkin parantez içi hükmünün aynı Yasa’nın sonradan düzenlenen geçici 67. maddesi karşısında uygulanma olanağı bulunmamaktadır.

Ancak 4447 sayılı Kanun’un 49. maddesinde değişiklik yapan (17.04.2008 tarih ve 5754 sayılı Kanun’un 90. maddesiyle 01.10.2008 tarihinden itibaren geçerli olan) ve ‘İşsizlik sigortası gelirleri vergiye tabi değildir. Bu gelirlerden hiçbir vergi, resim ve harç kesintisi yapılamaz.’ şeklinde bir ifadeye bu maddede ilk defa yer verilen yasal düzenleme dikkate alındığında, bu düzenlemenin özel bir yasa niteliğinde olması nedenleriyle, genel kanun niteliğindeki 193 sayılı Yasa’nın geçici 67. maddesinin, 5754 sayılı Yasa’yla yapılan son özel yasal düzenleme karşısında uygulanma imkanı kalmadığı sonucuna varılmaktadır.

Bu durumda, uyuşmazlık konusu kesintinin yapıldığı tarihte 4447 sayılı Yasa’nın (5754 sayılı Yasa ile değişik) 49. maddesinin uygulanması gerektiği sonucuna varılarak, davacı kurumun mevduat hesabından yapılan …. TL tutarındaki gelir vergisi kesintisinde yasal isabet bulunmamıştır.”

denilmektedir. Mahkeme, GVK’nın faiz gelirlerinden gelir vergisi kesintisi yapılmasını düzenleyen ve 01.01.2006 yürürlüğe giren Geçici 67. maddesi karşısında, 4447 sayılı Kanun’un İşsizlik Sigortası Fonu’na muafiyet sağlayan ve 08.09.1999 tarihinde yürürlüğe girmiş olan 53. maddesinin uygulanmasının mümkün olmadığına karar vermiştir.

Ancak, daha sonra 4447 sayılı Kanun’un 5754 sayılı Kanun’la değişik 49. maddesini esas alarak, yürürlüğü 01.10.2008 olan bu madde karşısında GVK’nın 01.01.2006 tarihinde yürürlüğe giren Geçici 67. maddesinin uygulanamayacağına karar vermiştir.

Ankara 5. Vergi Mahkemesi başka bir Kararında(6) ise 4447 sayılı Kanun’un 53. maddesine yönelik benzer değerlendirme yapıldıktan sonra Kanun’un 49. maddesinde yer alan “İşsizlik sigortası gelirleri vergiye tabi değildir. Bu gelirlerden hiçbir vergi, resim ve harç kesintisi yapılamaz.” hükmünün özel ve sonradan yürürlüğe giren yasa hükmü olması ve dava konusu kesintinin yapıldığı tarihi de kapsaması nedeniyle uygulanması gerektiğini ifade etmiş, mevduat hesabından yapılan gelir vergisi kesintisinde yasal isabet bulunmadığı sonucuna varmıştır.

Öte yandan, bazı mahkemeler kararlarında, 4447 sayılı Kanun’un 53. maddesini hiç dikkate almayıp doğrudan bu Kanun’un 49. maddesi ile GVK’nın Geçici 67. maddesini karşılaştırma yoluna gitmişlerdir. Mesela Ankara 2. Vergi Mahkemesi’nin Kararında(7),

“4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’nun 49. madde hükmünün daha sonra yürürlüğe girmesinin yanı sıra bizzat unvanını zikrederek davacıya vergi muafiyeti tanınması nedeniyle özel hüküm niteliğine haiz olması ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 67. maddesinin (5) fıkrasının maddede sayılan kazançları elde edebilecek herkesi kapsayacak şekilde genel bir hüküm olması karşısında, olaya, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 67. maddenin (5) fıkrasının uygulanabilmesi mümkün değildir.

Bu durumda, anılan banka şubesi tarafından, davacının banka hesabında 4447 sayılı Kanun’un 49. maddesine ‘İşsizlik sigortası gelirleri vergiye tabi değildir. Bu gelirlerden hiçbir vergi, resim ve harç kesintisi yapılamaz.’ hükmü eklendikten ve yürürlüğe girdikten sonra kesinti yapılması suretiyle gelir vergisi yönünden vergilendirme işlemi yapılmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.”

hükmüne yer verilerek 4447 sayılı Kanun’un 49. maddesi “özel kanun”, GVK’nın Geçici 67. maddesi ise “genel kanun” olarak değerlendirilmiş ve söz konusu muafiyet hükmünün 4447 sayılı Kanun’a eklendiği 01.10.2008 tarihinden itibaren, GVK’nın Geçici 67. maddesine istinaden gelir vergisi kesintisi yapılamayacağı sonucuna varılmıştır.

IV- SONUÇ

Genel nitelikte bazı düzenlemelerin “özel” olarak nitelendirilebilecek hükümler içerebileceği yönündeki genel kabul görmüş hukuk ilkesi, GVK’nın genel bir düzenleme olmasına rağmen Geçici 67. maddesinde “özel” olarak nitelendirilebilecek hükümler içerebileceği sonucunu doğurmaktadır. GVK’nın Geçici 67. maddesinin, 01.01.2006 tarihinden önce istisna ve muafiyetlere ilişkin yapılan düzenlemeleri “özel kanun olsalar dahi” hükümsüz bıraktığı muhakkaktır. Bu nedenle, anılan maddenin 01.01.2006 tarihinde yürürlüğe girmesiyle 4447 sayılı Kanun’un 08.09.1999 tarihinde yürürlüğe girmiş olan 53. maddesi uygulanamayacaktır.

Kanunların geriye yürümeyeceğine ilişkin genel kural çerçevesinde, 4447 sayılı Kanun’un 01.10.2008 tarihinde yürürlüğe giren 49. maddesinde yer alan muafiyet hükmü bu tarihten önceki dönemlere uygulanamayacağı için işsizlik sigortası gelirlerini kapsamına alsa dahi 01.01.2006-01.10.2008 tarihleri arasında GVK’nın Geçici 67. maddesine göre tevkifat yapılacağı hususunda herhangi bir tartışma bulunmamaktadır.

İşsizlik sigortası gelirlerinin kapsamına ilişkin ihtilaflı bu konu ancak, 4447 sayılı Kanun’un 49. maddesinin özü yönünden değerlendirme yapıldığında yani bu maddede yer alan muafiyet hükmünün Kanun’daki konumu ve getiriliş amacı dikkate alınarak karar verildiğinde çözüme kavuşabilecektir. Zira, anılan 49. maddenin “İşsizlik Sigortası Fonu’nun gelirlerini” kapsamadığına karar verilmesi halinde GVK’nın Geçici 67. maddesi uyarınca bu Fonun faiz gelirlerinden gelir vergisi kesintisi yapılmasının önünde engel kalmayacaktır.

Osman KIRBAŞ*

Yaklaşım

(*)    Gelir İdaresi Müdürü

([1])         Bu yazıda belirtilen görüşler yazarına ait olup, çalıştığı Kurumu bağlamaz.

([2])         08.09.1999 tarih ve 23810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([3])         08.05.2008 tarih ve 26780 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([4])         TBMM 17.04.2008 tarihli Genel Kurul Tutanağı, s. 15

([5])         15.12.2010 tarih ve E: 2010/2103, K: 2010/2832 sayılı Karar.

([6])         30.11.2010 tarih ve E: 2010/1763, K: 2010/2499 sayılı Karar.

([7])         30.11.2010 tarih ve E: 2010/878, K: 2010/2790 sayılı Karar