Ölüm vergi hukuku açısından mükellefiyeti ve vergi cezasını kaldıran ve kanuni ve mansup mirasçılara görev ve yükümlülükler veren bir durumdur.

I- GİRİŞ

4271 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 599. maddesi uyarınca kişinin ölümü üzerine varislerin mirasçılık hakları doğmaktadır. Bu haklar, ölen kişinin sahip olduğu tüm mal varlığını, haklarını ve tasarruf işlemlerini kapsamaktadır. Ölen kişinin sahip olduğu tüm mal varlığının, hakların ve tasarruf işlemlerinin mirasçılara geçmesi için varislerin mirasçılık haklarını reddetmemeleri gerekmektedir. Ölen vergi mükellefinin mirasını üç ay içinde reddetmeyen mirasçıların, vergi kanunları ve diğer kanunlar açısından bir takım sorumluluklarla karşı karşıya kalmaktadırlar. Bu sorumlulukların mirasçılar tarafından zamanında yerine getirilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde mirasçılar bu sorumlulukların yerine getirilmemesi halinde cezai yaptırımlarla muhatap olabilirler.

Bu nedenle, mirası reddetmemiş mirasçıların vergi mevzuatı açısından;

- Ölüm halinde işi terk ve bildirimde bulunma,

- Mirasçıların işe başlama bildiriminde bulunmaları,

- Ölen mükellefin kazançları ile ilgili gelir, muhtasar ve katma değer vergilerine ilişkin beyannamelerin verilmesi,

- Geçici verginin ödenmesi,

- Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin verilmesi gibi,

sorumlulukların yerine getirilmesi gerekir. Ayrıca bu yazımızda, işletmenin mirasçılar tarafından devir alınması halinde değer artışı kazancı yönünden de irdelenecektir.

II- MÜKELLEFİN ÖLÜMÜ HALİNDE İŞLETMENİN DEVİR ALINMASI VEYA ALINMAMASI VEYA BAŞKA MÜKELLEFLERE DEVİR EDİLMESİ DURUMUNDA YAPILACAK İŞLEMLER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, “Ferdi bir işletme sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değeriyle (Bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması” durumunda diğer kazanç ve iratlar kapsamında vergilendirilmeyeceği, anılan Kanun’un geçici 56. maddesinin D/4 numaralı bendinde ise, ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazanç olarak vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre;

- Ölen mükellefin varisleri tarafından işletmenin faaliyetine aynen devam edilmesi ve iktisadi kıymetleri kayıtlı değerleriyle aynen devralınması durumunda, (Bilanço esasına tabi ise bilançonun aktif ve pasifi bütün halinde kayıtlı değerleriyle devir alınacaktır.) bu devir işleminde herhangi bir değer artışı kazancı hesaplanmayacaktır.

- Mirasçılar tarafından devir alınmayıp başka bir mükellefe devredilmesi durumunda, Mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle aynen devir alınmayıp başka bir şirkete devredilmesinde, vergilendirilmeyecek diğer kazanç ve iratlar kapsamındadır.

- İşletmenin mirasçılar tarafından devir alınmayıp başka bir şirkete devredilmesi durumunda ise, bu devirden doğan kazançların, vergilendirilecek diğer kazanç ve iratlar kapsamında değerlendirilmesi gerekir.

ÖRNEK 1: İnşaat müteahhitlik faaliyetinden dolayı gelir vergisi mükellefi olan Mükellef A 2011 Mayıs ayında vefat etmiştir. Mükellefin yarım kalan işlerinin devamı için oğlu işletmeyi devir almıştır. Devir alan oğlu ayrıca gerçek usulde ticari kazanç mükellefi olup, gerek kendisi gerekse ölen babası ile ilgili olarak aşağıdaki şekilde işlem yapılması gerekir.

- Ölüm tarihi itibariyle işletmenin faaliyeti durdurulduğundan, ticari kazancın mirasçıları tarafından aynen devralınması ve işletmenin aktifine devralınması nedeniyle değer artışı kazancı hesaplanmayacaktır.

- Mirasçılar tarafından devralınması halinde, miras ortaklığının adi ortaklık olarak faaliyetinin devam edilmesi veya bu faaliyeti devam ettiren mirasçı tarafından ticari kazanç olarak mükellefiyetinin tesisi gerekir.

- Miras hisselerini devreden diğer mirasçıların, müteahhitlik faaliyetinde bulunmamaları halinde (Bu işletme faaliyetinde bulunmamaları halinde) ticari kazanç mükellefiyeti açılmayacaktır.

- Murisin faaliyetine devam etmeyen diğer mirasçıların kendilerine intikal eden ortaklık hisselerini işi devam ettiren oğluna devretmelerinden elde edecekleri kazanç, Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 80. maddesi çerçevesinde değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi tutulacaktır.

III- MÜKELLEFİN ÖLÜMÜ HALİNDE VERGİ MEVZUATINDA YER ALAN HÜKÜMLER

Vergi Usul Kanunu’nun 164. maddesinde, “Ölüm işi bırakma hükmündedir. Ölüm mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirilir...”, aynı Kanun’un 12. maddesinde, ölüm halinde mükelleflerinin ödevlerinin mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçeceği, 16. maddesinde de, “Vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla, mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir.” hükümleri yer almıştır.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 92. maddesinde, “Bir takvim yılına ait beyanname izleyen yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar, gelirin sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan ibaret olması halinde izleyen yılın Şubat ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar, tam mükellefiyette vergiyi tarha yetkili vergi dairesine...” verileceği veya taahhütlü olarak posta ile gönderileceği hükmü yer almıştır.

Ayrıca anılan maddenin son fıkrasında, ölüm halinde, ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde beyanname verileceği belirtilmiştir.

Bu hükümlere göre, ölüm halinde beyanname verme süresine ilişkin gerek Gelir Vergisi Kanunu’nun 92. maddesinde, gerekse Vergi Usul Kanunu’nun 16. maddesinde ayrı ayrı hükümler mevcut olup, bu nedenle, ölen mükelleflerin, beyanname vermeye veya diğer ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin ödevlerinin, mirası reddetmemiş kanuni mirasçıları tarafından yerine getirilmesi, aşağıdaki süreler içerisinde olacaktır.

IV- ÖLÜM HALİNDE İŞİ TERK BİLDİRİMİN VERİLMESİ

Vergi Usul Kanunu’nun 168. maddesinde, “bildirimler ile işi bırakma ve değişiklik bildirimleri,  bildirilecek olayın vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde mükellef tarafından vergi dairesine yapılır” denilmiş, 164. maddesinde de, ölümün işi bırakma hükmünde olduğu ve bu durumun, mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirileceği,  aynı Kanun’un 12. maddesinde ise, ölüm halinde mükelleflerinin ödevlerinin mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçeceği, 16. maddesinde de, vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla, mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay ekleneceğine yukarıda değinilmişti.

Bu hükümlere göre, ölen kişiye ait faaliyetin durdurulmuş olması halinde işi terk bildirimi 4 ay içerisinde, ancak mevcut işletmenin devamına karar verilmiş ise, 1 ay içerisinde bildirimde bulunulması gerekir.

V- 2010 YILINDA ÖLEN GERÇEK USULE TABİ MÜKELLEFLER İLE BASİT USULE TABİ MÜKELLEFLERİN GELİRLERİNİN BEYANI

Gelir Vergisi Kanunu’nun yukarıda yer alan 92. maddesinin son fıkrasına göre, ölen mükelleflerin ödevlerinin mirası reddetmemiş kanuni mirasçıları tarafından ölüm tarihinden itibaren dört aylık süre içerisinde beyan edilmesi gerekecektir. Çünkü anılan 92. maddenin son fıkrasında belirtilen ölüm halinde yıllık beyannamenin, ölüm tarihinden itibaren dört aylık süre içinde verileceğine ilişkin hükmünde, yıllık beyannamenin ait olduğu dönem belirtilmemektedir.

Bu açıklamalara göre, ölen mükelleflerin kendisine ait gelirlerinden geçmiş olması kaydıyla, bu gelirin ve ölümün vuku bulduğu yıla ait gelirin, mirasçılar tarafından ölüm tarihinden itibaren dört ay içinde beyan edilecektir.

Bu çerçevede; 2010 yılında mükellef iken, 2011 yılının beyanname verme süresi içerisinde ölenlerin; 2010 yılına ait gelirleri ölüm tarihinden itibaren dört ay içinde beyan edilecek ve tahakkuk eden vergi de, aynı süre içerisinde ödenecektir.

Bu açıklamalara göre, gerçek usule tabi ticari, zirai ve mesleki kazanç sahiplerinin normal olarak beyanname verme süreleri olan 25 Mart tarihine kadar, basit usule tabi mükellefler ise 25 Şubat tarihine kadar ölmeleri halinde, her iki mükellef grubu da dört ay içerisinde yıllık beyannamelerini vermeleri gerekir.

ÖRNEK 2: Ticari kazancından dolayı gerçek usulde yıllık gelir vergisi mükellefi iken 15.12.2010 tarihinde ölen mükellef (A)’nın, 01.01.2010–15.12.2010 tarihleri arasında elde ettiği gelirleri varisleri tarafından, dört ay içerisinde yani, 15 Nisan 2011 tarihine kadar beyan edilecektir.

ÖRNEK 3: Gelirleri sadece basit usule tabi olan ve 15.12.2010 tarihinde ölen mükelleflerin gelirleri de, varisleri tarafından ölüm tarihinden itibaren dört ay içerisinde yani 15 Mayıs 2011 tarihine kadar beyan edilecek ve tahakkuk eden vergiler de, aynı süre içerisinde ödenecektir.

Aynı tarihte ölen ve geliri sadece basit usule tabi ticari kazanç mükellefi olanların murisleri tarafından da, bu gelirleri aynı süre içerisinde beyan edilecektir.

VI- 2011 YILINDA ÖLEN GERÇEK USULE TABİ MÜKELLEFLER İLE BASİT USULE TABİ MÜKELLEFLERİN MİRASCILAR TARAFINDAN GELİRLERİNİN BEYANI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 92. maddesinde yer alan hüküm, ölüm olayının vukuu bulduğu yılı ve önceki yılı da kapsar. Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu’nun 16. maddesinde yer alan 3 aylık ilave süreye ait hüküm, Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan dört aylık beyanname verme süresine ilişkin özel hüküm nedeniyle uygulanmayacaktır.

Bu açıklamalara göre, ölen mükellefin yıllık gelir vergisi beyannamesi, ister geçmiş yıla (geçmiş yılın kazancına ait beyanname vergi döneminin geçmemesi kaydıyla) ait, ister ölüm olayının vukuu bulduğu yıla ait olsun, ölüm tarihinden itibaren dört ay içinde verilecektir.

ÖRNEK 4: Serbest meslek kazancından dolayı gerçek usulde yıllık gelir vergisi mükellefi olan (B), 15.01.2011 tarihinde ölmüştür.

Murisin 01.01.2001 tarihinden ölüm tarihi olan 15.01.2001 tarihine kadar olan gelirleri, mirasçıları tarafından dört ay içerisinde beyan edilecektir.

Buna göre, (A)’nın, söz konusu tarihlerde (01.01.2011–15.01.2011 tarihlerinde) elde ettiği gelirleri nedeniyle mirasçıları tarafından, 15 Mayıs 2011 tarihine kadar yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekir.

ÖRNEK 5: Gelirleri sadece basit usule tabi olan ve 15.01.2011 tarihinde ölen mükelleflerin varisleri tarafından da, 15 Mayıs 2011 tarihine kadar beyan edilecek ve tahakkuk eden vergiler de, aynı süre içerisinde ödenecektir.

VII- ÖLÜM HALİNDE DİĞER VERGİ BEYANNAMELERİN VERİLECEĞİ SÜRE

Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesinde, “94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar… Zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94. maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının üçüncü günü akşamına kadar verebilirler” denilmiş, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinde ise, “Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar katma değer vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibenden ayın yirmi dördüncü günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdür.” anılan maddenin 4.bendinde ise, “İşi bırakan mükellefin katma değer vergisi beyannamesi işin bırakıldığı tarihi izleyen ayın yirmi dördüncü günü akşamına kadar verilir…” hükmü yer almıştır.

Öte yandan, Vergi Usul Kanunu’nun 16. maddesinde, ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine 3 ay ekleneceği ve yine aynı Kanun’un 112. maddesine göre, tahakkuk eden vergilerin de aynı süre içerisinde ödeneceği hükme bağlanmıştır. Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 92. maddesinde, ölüm halinde yıllık gelir vergisi beyannamesinin verileceği süre belirtilmiş, ancak bu madde de, diğer vergi beyannamelerinin (gelir muhtasar, katma değer, damga ve harç gibi) ne zaman verileceğine ilişkin özel hükme yer verilmemiştir.

Buna göre; ölüm nedeniyle gelir muhtasar, katma değer, damga ve harç gibi diğer vergi beyannamelerinin verilme süresine ölüm tarihinden itibaren üç ay eklenecektir.

ÖRNEK 6: 15.02.2011 tarihinde ölen ve aylık olarak muhtasar beyanname veren mükellef (C)’nin muhtasar beyannamesi aşağıdaki sürelerde verilecektir.

Mükellef (C) ölmese idi, 2011 Ocak ayına ait muhtasar beyannamesini 23 Şubat tarihine kadar bağlı olduğu yer vergi dairesine verecekti. Ancak, ölüm nedeniyle 23 Şubat ayına ait beyanname verme süresine 3 ay eklenecektir. Dolayısıyla, söz konusu beyanname 23 Mayıs 2011 tarihine kadar verilecektir.

Ayrıca, 01.02.2011–15.02.2011 kıst döneme ait muhtasar beyannamesi de; mirasçılar tarafından (normal beyanname süresi olan 23 Mart ayına 3 ay eklenmek suretiyle 23 Haziran 2011 tarihine kadar verilecektir.

ÖRNEK 7: 2011 Ocak ayında ölen ve üçer aylık olarak muhtasar beyanname veren mükellef (D)’nin muhtasar beyannamesi aşağıdaki şekilde bağlı olduğu yer vergi dairesine verilecektir.

Mükellef (D) ölmese idi, Ocak, Şubat ve Mart aylarına ilişkin muhtasar beyannamesini 2011 Nisan ayında verecekti. Ancak, ölüm nedeniyle Ocak ayına ait muhtasar beyanname,  2011 Nisan ayına 3 ay eklenmek suretiyle 23 Temmuz 2011 tarihine kadar bağlı olduğu ilgili yer vergi dairesine verilecektir.

VIII- MÜKELLEFİN ÖLÜMÜ HALİNDE GEÇİCİ VERGİ BEYANNAMESİNİN VERİLMESİ

Yukarıda da belirtildiği gibi Vergi Usul Kanunu’nun 164. maddesinde, ölümün işi bırakma hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesine göre, gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, üçer aylık dönemler halinde tespit edilecek kazançları üzerinden %15 oranında geçici vergi öderler denilmiş, yine anılan maddede, “… İşin bırakılması halinde, işin bırakıldığı dönemi izleyen dönemlerde geçici vergi ödenmez…” hükmü yer almıştır.

Bu hükümlere göre, murisin ölüm tarihinden önceki döneme ait geçici vergi beyannamesini, ölüm tarihinden sonra ilgili dönem yıllık gelir vergisi beyannamesini dört ay içerisinde mirasçılar tarafından verilmesi gerektiğinden ve geçici vergi beyannamesini de bu sürede vereceğinden, mirasçıların ayrıca geçici vergi beyannamesi vermelerine gerek yoktur.

Öte yandan, yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan, Gelir Vergisi Kanunu’na göre yapılmış olan stopajlar ve geçici vergi, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Arta kalan kısmın mevcut olması ve bu durumunda geçici vergiden kaynaklanıyorsa, söz konusu geçici vergi mirasçıların talebi üzerine kendilerine iade edilecektir.

ÖRNEK 8: 12 Şubat 2011 tarihinde vefat eden bir gelir vergisi mükellefin geçici vergi ile ilgili olarak aşağıdaki şekilde işlem yapılması gerekir.

2010 yılına ilişkin olarak hesaplanan geçici vergi üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın ondördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilmesi gerekir. Buna göre, Ekim-Kasım-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi beyannamesinin 01–14 Şubat akşamına kadar verilmesi gerekirken, ölüm nedeniyle bu süreye üç ay eklenmek suretiyle, 01–14 Mayıs 2011 tarihine kadar vermesi gerekecektir. Ancak, 01-12 Şubat 2011 tarihine ait kısıt döneme ilişkin geçici vergiyi de, yıllık gelir vergisi beyannamesini dört ay içerisinde mirasçılar tarafından verilmesi gerektiğinden ve geçici vergi beyannamesi de bu sürede verileceğinden, mirasçıların ayrıca geçici vergi beyannamesi vermelerine gerek yoktur.

ÖRNEK 9: 18.11.2010 tarihinde vefat eden mükellefin 2010/4 dönemi geçici vergi beyannamesinin verilme süresine Vergi Usul Kanunu’nun 16. madde hükmü gereğince 3 ay eklenecektir. Buna göre, 2010 takvim yılına ait gelir vergisi beyannamesinin bu süreden önce verilecek olması nedeniyle, mükellef adına 2010/4 dönemi geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir.

IX- VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ BEYANNAMESİNİN VERİLME ZAMANI

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, “Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şâhısa intikali Veraset ve İntikal Vergisine tabidir…” denilmiş, 5. maddesinde de, “Veraset ve intikal vergisinin mükellefi, veraset tarikiyle veya ivazsız bir tarzda mal iktisap eden şahıstır.” hükmü yer almış, anılan Kanun’un 9.  maddesinde ise, veraset ve intikal vergisi beyannamesinin verilme süreleri belirlenmiştir.

Bu hükümlere göre, şahıs işletme sahibinin ölümü halinde, veraset ve intikal vergisi beyannamesinin, mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından veraset ve harçlar vergi dairesine kanunda belirtilen süreler dikkate alınarak verilmesi gerekir (Ölüm Türkiye’de vuku bulmuş ise, mükelleflerin Türkiye’de bulunmaları halinde ölüm tarihini takibenden dört ay içinde beyannamelerini vermeleri gerekir.).

X- MÜKELLEFİN ÖLÜMÜ HALİNDE DEVİR İŞLEMLERİİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1.  maddesinde, ticari, sınaî,  zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusu teşkil eden işlemler olduğu, 2. maddesinde ise teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, anılan Kanun’un 17/4-c maddesinde, “Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünme işlemleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sununda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.)” hükümleri yer almıştır.

Bu hükümlere göre, gerçek usulde gelir vergisi mükellefin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine aynen devam olunması ve mirasçılar tarafından da işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle aynen devrolunması durumunda teslim sayılmayacak dolayısıyla, bu işlemlerin katma değer vergisinden istisna olması gerekir. Ancak mirasçılar tarafından işletme hisselerinin devredilmesi durumunda ise,  teslim sayılacak ve katma değer vergisine tabi tutulacaktır.   

Öte yandan, murisin en son verilmiş olan katma değer vergisi beyannamesinde devreden katma değer vergisinin bulunması halinde, bu katma değer vergisi ticari işletmeyi devralıp işe devam eden mirasçıların verecekleri ilk katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapabileceklerdir.

Ramazan CENK*

Yaklaşım 

(*)   Gelir İdaresi Başkanlığı Müdürü