193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK), gayrimenkul satışlarından doğan kazançların “ticari kazanç” ya da “Değer Artış Kazancı (DAK)” olarak vergilendirilmesini öngörmektedir.

I- GİRİŞ

Gayrimenkul satışlarından doğan kazançların ticari kazanç ya da DAK olarak kabul edilmesinin vergilendirme tekniği bakımından çok önemli sonuçları bulunmaktadır. Zira her iki kazanç tespit yöntemi mahiyet itibarıyla farklılık arz etmektedir.

II- GAYRİMENKUL SATIŞLARINA YÖNELİK OLARAK 193 SAYILI GVK’DA YER ALAN DÜZENLEMELER

Gerçek kişilerin sahip oldukları gayrimenkulleri elden çıkarmalarından doğan kazancın niteliği ve vergilendirilmesi hakkında 193 sayılı GVK’nın;

- Ticari kazanç bölümünde ve

- Diğer kazanç ve iratlar bölümünde

düzenlemeler yapılmıştır. Gayrimenkul satışlarına yönelik anılan düzenlemeler şu şekildedir.

Ticari Kazanç: Her türlü ticari ve sınaî faaliyetten doğan kazançtır. Ticari kazancı belirleyen temel unsur “faaliyetin sermaye ve emekten oluşan bir organizasyona dayanması” ve bu organizasyonun işlemlerindeki “devamlılık”tır. 193 sayılı GVK’nın 37. maddesinin 2. fıkrasının 4. bendinde “gayrimenkullerin alım satımı ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olarak vergilendirileceği” belirtilmiştir.

Diğer Kazanç ve İratlar: Belirli kaynaklara bağlanması mümkün olmayan, belirli dönemlerde (periyodik olarak) meydana gelmeyen, devamlı değil arızi olan ve çoğu zaman bir teşebbüs sonucu olmaksızın kişilerin bazı mal varlıklarında kendiliğinden meydana gelen kazanç ve iratlardır. Bu gelir türünü diğerlerinden ayıran en önemli özellik “devamlılık göstermeyen gelirlerin” bu kapsamda değerlendirilmiş olmasıdır. Diğer kazanç ve iratlar “değer artış kazançları” ve “arızi kazançlar” olmak üzere iki alt ayrıma tabi tutulmuştur. Gayrimenkullerin elden çıkarılması yönelik düzenleme ise 193 sayılı GVK’nın “değer artış kazançlarını” düzenleyen mükerrer 80. maddesinin 1. fıkrasının 6. bendinde yer almaktadır. Anılan düzenleme şu şekildedir.

“İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dâhil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak (5615 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007) beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)”

III- GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASINDA TİCARİ KAZANÇ/DEĞER ARTIŞ KAZANCI AYRIMI

Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde ilk önemli unsur “faaliyetteki devamlılık”tır. Gayrimenkul alım satım işleri devamlı olarak bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Burada devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçüt “kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluk”tur. İşlem sayısındaki çokluk gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olmasına göre belirlenir.

Alım satım işlemlerinin birden fazla olması halinde kazanç şeklinin belirlenebilmesi için ikinci önemli unsur olan “satışın hangi amaçla yapıldığı”nın tespit edilmesi gerekmektedir. Gayrimenkul alım satımı, kazanç elde etmek için yapılıyorsa söz konusu alım satım işlemi “ticari kazanç” kapsamında değerlendirilir. Gayrimenkul alım satımında ticari bir amaç yoksa; şahsi ihtiyacın karşılanması ya da servetin korunması amacıyla yapılıyorsa elde edilen kazanç “değer artış kazancı” olarak değerlendirilir.

Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde üçüncü önemli unsur ise “ticari bir organizasyonun varlığı”dır. Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılıyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise kazanç türü “faaliyetteki devamlılık” ve “satışın hangi amaçla yapıldığı” unsurlarına göre tespit edilir.

Bir gayrimenkul alım satım işlemi yukarıda belirtilen özellikleri bünyesinde barındırmıyorsa yani bu satış işlemi “ticari kazanç” hükümleri kapsamında değilse, elde edilen kazanç “değer artış kazancı” hükümlerine göre tespit edilir.

IV- DEĞER ARTIŞ KAZANCINA KONU OLAN GAYRİMENKUL SATIŞLARI

A- DEĞER ARTIŞ KAZANCINA KONU OLAN GAYRİMENKULLERİN KAPSAMI

193 sayılı GVK’nın mükerrer 80/1. maddesinin 6. bendi uyarınca aşağıda belirtilen mal ve hakların 5 yıl içerisinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancının konusunu oluşturmaktadır.

- Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,

- Voli mahalleri ve dalyanlar,

- Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,

- Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları.

Elden çıkarmadan maksat yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir bedel karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasıdır. Burada öncelikle dikkat edilmesi gereken husus mal ve hakların iktisap şekli ve elden çıkarılma süresidir.

B- DEĞER ARTIŞ KAZANCINA KONU OLAN GAYRİMENKULLERİN İKTİSAP ŞEKLİ

Söz konusu mal ve haklar bedelsiz olarak edinilmişse bu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Bunun dışında iktisap şekli ne olursa olsun söz konusu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir. Bu bağlamda hibe ya da miras yoluyla intikal eden gayrimenkuller hangi sürede elden çıkarılırsa çıkarılsın gelir vergisinin konusuna girmeyecektir.

C- MAL VE HAKLARIN ELDEN ÇIKARILMA SÜRESİ

193 sayılı GVK’nın mükerrer 80/1. maddesinin 6. bendinde sayılan mal ve hakların iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir. Eğer elden çıkarma iktisap tarihinden başlayarak beş yıldan daha fazla bir süre sonra gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.

Örnek-1: Bay (Z) 15.05.2008 tarihinde satın almış olduğu bir konutu 09.03.2011 tarihinde satmış ve 350.000 TL kazanç elde etmiştir. Anılan konut alış tarihinden itibaren 5 tam yıl geçmeden satıldığı için elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir.

D- DEĞER ARTIŞ KAZANCINA KONU OLAN TAŞINMAZLARDA İKTİSAP TARİHİNİN BELİRLENMESİ

193 sayılı GVK’nın mükerrer 80/1. maddesinin 6. bendinde sayılan mal ve hakların büyük çoğunluğunun gayrimenkul (taşınmaz) nitelikli olduğu görülmektedir. Gayrimenkuller Türk Medeni Kanunu’nda “taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan; dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde;

- Arazi,

- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler

olarak sayılmıştır.

Taşınmazlarda iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre (kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dâhil) iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak “gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih” esas alınacaktır. Ancak taşınmazın tapuya tescil tarihinden önce “sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde” iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine “fiilen kullanıma bırakılma tarihinin” kabul edilmesi gerekir. Bu çerçevede taşınmazları tapuya tescilden önce fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların söz konusu taşınmazları fiilen kullandıklarını “tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde” değer artışı kazancının tespiti yönünden “fiilen kullanıma başladıkları tarih” “iktisap tarihi” olarak kabul edilecektir. Taşınmazın ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da “fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının” yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla tapu tescil işlemi olmasa dahi “fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin” iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir (76 Seri No.lu GVK Sirküleri).

Örnek-2: Bay (Z) kooperatif üyeliği karşılığında iktisap ettiği gayrimenkulüne 20.04.2008 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlamıştır. Bu gayrimenkulün Bay (A) adına tapu tescili 21.11.2010 tarihinde yapılmıştır. Buna göre değer artışı kazancının tespiti açısından beş yıllık sürenin hesabında gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2008 tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınması gerekir.

Örnek-3: Bay (Z) Toplu Konut İdaresi’nden bir daire satın almıştır. Daire tespiti için 05.10.2007 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış ve 21.11.2008 tarihinde de yapı kullanım izin belgesi alınmıştır. Ancak dairelerin tapuya tescil işlemi Toplu Konut İdaresi’ne yapılan ödemelerin tamamlanmasından sonra 08.08.2010 tarihinde gerçekleşmiştir. Buna göre değer artışı kazancının tespiti açısından beş yıllık sürenin hesabında gayrimenkulün yapı kullanma izin belgesinin alındığı 21.11.2008 tarihin esas alınması gerekir.

Örnek-4: Bay (Z) sahibi bulunduğu gayrimenkulün kat irtifakı tapusunu 03.03.2009 tarihinde; kat mülkiyeti tapusunu ise 06.12.2010 tarihinde almıştır. Bu durumda iktisap tarihi olarak kat irtifakı tapusunun alındığı 03.03.2009 tarihinin esas alınması gerekir (76 Seri No.lu GVK Sirküleri).

Örnek-5: Bay (Z) 05.08.2002 tarihinde satış vaadi sözleşmesi ile almış olduğu araziyi 11.11.2009 tarihinde tapuya tescil ettirmiştir. Söz konusu arazinin iktisap tarihi olarak tapuya tescil edildiği 11.11.2009 tarihinin esas alınması gerekir (76 Seri No.lu GVK Sirküleri).

E- CİNS TASHİHİ YAPILAN TAŞINMAZLAR İLE KAT KARŞILIĞI OLARAK MÜTEAHHİT VEYA KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNDEN ALINAN TAŞINMAZLARIN SATILMASI HALİNDE İKTİSAP TARİHİNİN BELİRLENMESİ

Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesi’nde cins değişikliği(cins tashihi) “bir taşınmaz malın cinsinin yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa; arazi iken bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak” tanımlanmıştır.

Bu tanımlama ışığında (76 Seri No.lu GVK Sirküleri);

- Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.

- Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

- Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Örnek-6: Bay (Z)’nin 05.08.1999 tarihinde satın aldığı arsayı 23.01.2005 tarihinde kat karşılığı olarak müteahhide vererek almış olduğu gayrimenkuller 25.04.2007 tarihinde tapuya tescil edilmiştir. Kat karşılığı alınan gayrimenkuller yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve değer artışı kazancının tespitinde gayrimenkullerin tapuya tescil edildiği 25.04.2007 tarihi esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce gerçekleşmesi halinde ise bu tarihin esas alınacağı tabiidir (76 Seri No.lu GVK Sirküleri). Bu örnekte arsa sahibi açısından çıplak arsanın kat irtifakına veya kat mülkiyetine dönüşmesi hali vardır. Diğer bir anlatımla arsa niteliğindeki gayrimenkul kat irtifakına/mülkiyetine dönüşmüştür yani nitelik değiştirmiştir. Bu nedenle çıplak arsanın müteahhide (kat karşılığı) verilmesi ve karşılığında daire alınması işlemi bir elden çıkarma (satış) olmayıp; sadece gayrimenkulün cinsinin değişmesi yani cins tashihi işlemi olmaktadır. Servetin biçim değiştirmesi olarak kabul edilen bu gibi cins tashihi işlemlerinde, doğal olarak, vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir. Vergiyi doğuran olay cins tashihi sonucu elde edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması anında meydana gelmektedir.

Örnek-7: Bay (Z) tarafından 25.10.1992 tarihinde satın alınan ve tapuya arazi olarak tescil edilen gayrimenkulün belediyece ifraz işlemi sonucu 27.07.2008 tarihinde cins tashihi gerçekleştirilerek tapuya arsa olarak tescili yapılmıştır. Değer artışı kazancının tespiti açısından söz konusu değişikliğin (cins tashihi) yapıldığı 27.07.2008 tarihinin esas alınması gerekir (76 Seri No.lu GVK Sirküleri).

V- SONUÇ

Gerçek kişilerce elden çıkarılan gayrimenkullere ilişkin karlar ticari kazancın ya da değer artışı kazancının konusuna girebilmektedir. Anılan kazanç türlerine ilişkin vergilendirme teknikleri ve mükellefiyet yapısı birbirinden tamamen farklı olduğundan elde edilen kazancın türünün tespiti büyük önem arz etmektedir. Bireysel ihtiyaç nedeniyle ya da servetin korunması amacıyla alınan gayrimenkullerin daha sonra elden çıkarılmasından doğan kazançlar, genel olarak, değer artış kazancı kapsamında mütalaa edilmektedir. Zira bu tür alım satım işlemlerindeki amaç, kazanç sağlama değil, bir ihtiyacın giderilmesi veya servetin korunmasıdır. Gelir İdaresi konuyla ilgili yayımlamış olduğu 76 Seri No.lu GVK Sirkülerinde değer artışı kazancı kapsamında mütalaa edilen gayrimenkul satışlarına ilişkin önemli açıklamalara yer vererek konuya ışık tutmuştur.

Zübeyir BAKMAZ*

Yaklaşım

_____________________________________

(*)      Vergi Denetmeni