Bilindiği üzere mevzuatımızda yer alan İş Kanunları gereği işverenler çeşitli durumlarda işten çıkardıkları işçilerine ihbar tazminatı, kıdem tazminatı ve işe başlatmama tazminatı adı altında çeşitli ödemeler yapmaktadır.

I- GİRİŞ

Yapılan bu ödemelerin ücret kabul edilip edilmeyeceği ve üzerinden gelir vergisi stopajı yapılıp yapılmayacağı hususunda zaman zaman tereddüt yaşanmaktadır. Biz de makalemizde bu hususu açıklamaya çalışacağız.

II- ÜCRETİN TANIMI VE ÜCRETLER ÜZERİNDEN KESİLMESİ GEREKEN GELİR VERGİSİ STOPAJI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun([1]) “Ücretin Tarifi” başlıklı 61. maddesinde “ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” hükmü yer almaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde ise kimlerin tevkifat yapacağı belirtilmiş olup; 1. bendinde; “Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre” tevkifat yapılacağı hükmü yer almıştır.

Yukarıda yer alan hükümlerden anlaşılacağı üzere işveren tarafından işçiye yapılan ücret ve ücret sayılan ödemeler üzerinden artan oranlı gelir vergisi tarifesi göz önünde bulundurularak gelir vergisi stopajı yapılması gerekmektedir.

III- KIDEM TAZMİNATININ ÜCRET STOPAJI KARŞISINDAKİ DURUMU

Kıdem tazminatı; 1475 sayılı Kanun’un([2]) 14. maddesi, 4857 sayılı Kanun’un([3]) 24 ve 25. maddeleri, 854 sayılı Deniz İş Kanunu’nun([4]) 14 ve 20. maddeleri ile 5953 sayılı Basın İş Kanunu’nun([5]) 6 ve 72. maddelerinde düzenlenmiştir. Söz konusu İş Kanunlarının ilgili maddelerinde çeşitli sebeplerle iş akdinin feshedilmesi hallerinde işverenlerce işçilere kıdem tazminatı adı altında bir ödeme yapılacağı belirtilmiştir.

Kıdem tazminatı esasında iş sözleşmesinin sona ermesi sonucunda işçinin yıpranması karşılığı geleceğini güvence altına almak amacıyla ödenen bir tazminattır. Bir yıldan fazla bir işverene bağlı olarak bir işyerinde çalıştığını ispat eden işçi, iş ilişkisinin Yasa’nın öngördüğü koşullarda([6]) sona ermesi durumunda bu tazminatı hak etmektedir.

Her ne kadar ilk bakıldığında kıdem tazminatının işçinin işverene sunduğu bir hizmet karşılığı olmayan bir ödeme gibi gözükse de aslında kıdem tazminatı işçinin geçmiş dönemlerde işverene verdiği bir hizmetin karşılığı olarak yapılan bir ödemedir. Bir diğer ifadeyle kıdem tazminatı işçinin “emeklerinin geçmiş olması” dolayısı yapılan bir ödeme olarak kabul edilmektedir([7]). Bu nedenle kıdem tazminatı vergi uygulamasında ücret olarak kabul edilmektedir.

Kıdem tazminatı Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin 7. bendi ile gelir vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna madde metninde “1475 ve 854 sayılı Kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanun’a göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz)” hükmü yer almaktadır.

Söz konusu istisna maddesi hükmüne göre 1475 ve 854 sayılı İş Kanunlarına göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı vergiden istisna edilmiştir.

Ancak 1475 ve 854 sayılı İş Kanunlarında ödenecek kıdem tazminatları, bu kanunların sırasıyla 14 ve 20. maddeleri uyarınca Devlet Memurları Kanunu’na tabi en yüksek Devlet memuruna 5434 sayılı T.C. Emekli Sandığı Kanun hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesini geçemeyeceği belirtilmiştir.

1475 ve 854 sayılı İş Kanunlarının kendisinde ödenecek kıdem tazminatlarına bir üst sınır getirilmiş iken 5953 sayılı Basın İş Kanunu’nda ödenecek kıdem tazminatlarına bir üst sınır getirilmemiş, bu nedenle de kanun koyucu yukarıda yer alan istisna maddesi ile 5953 sayılı Kanun’a göre ödenen kıdem tazminatlarını 24 aylık tutarı ile sınırlamıştır.

Yukarıda yer alan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, ödenen kıdem tazminatları gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu nedenle yasal sınırlar içinde kalan kıdem tazminatı ödemelerinden gelir vergisi stopajı yapılması söz konusu olmayacaktır.

Diğer taraftan kıdem tazminatına hak kazanmadığı halde işçiye ödenen kıdem tazminatları ile istisna tutarını aşan fazla ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi ve bu ödemeler net ücret kabul edilip brüt ücrete çevrilerek üzerinden gelir vergisi stopajı yapılması gerekmektedir. Konuyla ilgili önemli bazı muktezalar şöyledir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir Mukteza’da “… Bu hüküm ve açıklamalara göre, kıdem tazminatı almaksızın işinden ayrılarak şirketinizde çalışmakta olan personellerinizin, önceki işlerinden çıkarıldıklarında hak ettikleri, eski işverenlerince ödenmesi gerektiği halde ödenmeyen ve sözleşmeyle şirketinizce üstlenilen kıdem tazminatları, Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/7. maddesinde zikredilen tazminatlar kapsamında olmadığından, gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir. Bu itibarla, söz konusu ödemelerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesi hükümlerine göre ücret kabul edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.”([8]) şeklinde açıklama yapılmıştır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir başka Mukteza’da “… Bu hükümlere göre, vakfınızla işçiler arasında karşılıklı anlaşmalı olarak yapılacak İkale Sözleşmesi neticesinde ödenen kıdem tazminatının İş Kanunu’nun 14. maddesinde tanımı yapılan kıdem tazminatı kapsamına girmediğinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/7. maddesine göre vergiden istisna edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, anlaşmalı olarak yapılan ikale sözleşmesiyle verilen kıdem tazminatlarının ücret olarak değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu’nun 61, 94, 103 ve 104. maddeleri gereğince tevkif suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.”[9] şeklinde açıklama yapılmıştır.

Yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir başka Mukteza’da “… Bu hükümlere göre işyerinden kendi isteğiyle ayrılan (istifa eden) bir çalışana işverence tazminat ödemesi yapılması İş Kanunu’nun 14. maddesinde tanımı yapılan kıdem tazminatı kapsamına girmediğinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/7. maddesine göre vergiden istisna edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, işverence kendi isteğiyle işten ayrılanlara yapılacak tazminat ödemelerinin ücret olarak değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 61, 94, 103 ve 104. maddeleri gereğince tevkif suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.”[10] şeklinde açıklama yapılmıştır.

IV- İŞE BAŞLATMAMA TAZMİNATININ ÜCRET STOPAJI KARŞISINDAKİ DURUMU

4857 sayılı İş Kanunu’nun 19. maddesinde işverenlere hizmet akitlerine ilişkin fesih bildirimini yazılı olarak yapmak ve bu bildirimde fesih sebebini açık ve kesin şekilde belirtmek yükümlülüğü yüklemiştir. İş sözleşmesi feshedilen işçiler, fesih bildiriminde sebep gösterilmemesi halinde veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı iddiasında oldukları hallerde, fesih bildiriminin tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde iş mahkemelerinde dava açabilirler. Bu tür davalarda feshin geçerli bir sebebe dayandığını ispat yükü işverendedir. Buna karşılık işçi eğer gerçek fesih nedeninin farklı olduğunu ileri sürerse ispat yükü artık ona geçer. İşverenin geçerli bir sebep gösteremediği veya gösterdiği sebebin geçerli olmadığı hallerde mahkeme feshin geçersizliğine karar verir. Bu gibi hallerde işverenin işçiyi bir ay içinde işe başlatması gerekir. [11]

İşçinin başvurusu üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört, en çok sekiz aylık tutarında bir tazminat ödemekle yükümlüdür. Bu tazminata uygulama da işe başlatmama tazminatı denmektedir.

Uygulamada işe başlatmama tazminatlarının gelir vergisine tabi olup olmadığı hususunda ihtilaflar[12] çıkması üzerine kanun koyucu 5904 sayılı Kanun’un[13] 4. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinde değişiklik yaparak işe başlatmama tazminatlarını gelir vergisinden istisna etmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin 1. bendinde “Ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımlar”ın gelir vergisinden istisna edildiği belirtilmiştir.

Bu nedenle işe başlatmama tazminatı ödemelerinin tamamı gelir vergisinden istisna olacak dolayısıyla da gelir vergisi stopajı yapılması söz konusu olmayacaktır.

V- İHBAR TAZMİNATININ ÜCRET STOPAJI KARŞISINDAKİ DURUMU

Süresi belirli olmayan sürekli hizmet akitlerinin 4857 sayılı İş Kanunu’nun 17. maddesinde belirtilen esaslara uyulmadan sona erdirilmesi halinde işi terk eden işçi ya da işçinin işine son veren işveren aynı maddede belirtilen bildirim önellerine (iş akdinin feshedileceğinin belli bir süre önceden bildirilmesi) ilişkin ücret tutarında tazminat ödemek durumunda kalacaktır. Bu şekilde ödenecek tazminat uygulamada “ihbar tazminatı” olarak adlandırılmaktadır.

4857 sayılı İş Kanunu’nun 17. maddesinde iş sözleşmeleri; işi altı aydan az sürmüş olan işçi için bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak iki hafta sonra, işi altı aydan bir buçuk yıla kadar sürmüş olan işçi için bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak dört hafta sonra, işi bir buçuk yıldan üç yıla kadar sürmüş olan işçi için bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak altı hafta sonra işi üç yıldan fazla sürmüş işçi için bildirim yapılmasından başlayarak sekiz hafta sonra, feshedilmiş sayılır. Bu süreler asgari olup sözleşmeler ile artırılabilmesi mümkündür. Bildirim şartına uymayan taraf, bildirim süresine ilişkin ücret tutarında tazminat ödemek zorundadır.
İşveren bildirim süresine ait ücreti peşin vermek suretiyle iş sözleşmesini feshedebilir.

İhbar tazminatı adı altında yapılan ödeme işçinin ihbarsız işten çıkarılma sebebiyle önellere ilişkin olarak mahrum kaldığı ücretin karşılığı olduğundan gelir vergisine tabi olması gerekmektedir.

Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’na baktığımızda ihbar tazminatı ile ilgili bir istisna maddesi olmadığını görmekteyiz. Bu nedenle işveren tarafından işçiye ödenen ihbar tazminatlarından ücret kabul edilip, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 1. bendi kapsamında ücret stopajına tabi tutulması gerekmektedir.

Nitekim Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir Mukteza’da “… Bu çerçevede, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 17. maddesine göre çalışılmayan günlerin ücreti olarak ödenen ihbar tazminatı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesi gereğince ücret olarak değerlendirilmesi gerektiğinden aynı Kanun’un 94. maddesine göre gelir vergisi tevkifatına tabidir.”[14]şeklinde açıklama yapılmıştır.

Yine Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu vermiş olduğu bir Kararı’nda “ihbar öneline ilişkin ücret peşin ödenerek iş akdinin sona erdirilmesi halinde yapılan ödemenin gelir (stopaj) vergisine tabi olması gerekmektedir.”[15] şeklinde karar vermiştir. Danıştay’ın benzer yönlü başka Kararları[16] da bulunmaktadır.

VI- SONUÇ

Kıdem Tazminatı: İş sözleşmesinin sona ermesi sonucunda işçinin yıpranması karşılığı geleceğini güvence altına almak amacıyla ödenen bir tazminattır. Bir yıldan fazla bir işverene bağlı olarak bir işyerinde çalıştığını ispat eden işçi, iş ilişkisinin yasanın öngördüğü koşullarda sona ermesi durumunda bu tazminatı hak etmektedir. Kıdem tazminatları Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin 7. bendi ile gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu nedenle yasal sınırlar içinde kalan kıdem tazminatı ödemelerinden gelir vergisi stopajı yapılması söz konusu olmayacaktır. Diğer taraftan kıdem tazminatına hak kazanmadığı halde işçiye ödenen kıdem tazminatları ile kanunda belirtilen istisna tutarını aşan fazla ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi ve bu ödemeler net ücret kabul edilip brüt ücrete çevrilerek üzerinden gelir vergisi stopajı yapılması gerekmektedir.

İşe Başlatmama Tazminatı: 4857 sayılı İş Kanunu gereği iş sözleşmesi feshedilen işçiler, fesih bildiriminde sebep gösterilmemesi halinde veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı iddiasında oldukları hallerde, fesih bildiriminin tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde iş mahkemelerinde dava açabilirler. İşverenin geçerli bir sebep gösteremediği veya gösterdiği sebebin geçerli olmadığı hallerde mahkeme, feshin geçersizliğine karar verir. Bu gibi hallerde işverenin işçiyi bir ay içinde işe başlatması gerekir. İşçinin başvurusu üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört, en çok sekiz aylık tutarında bir tazminat ödemekle yükümlüdür. Bu tazminata uygulama da işe başlatmama tazminatı denmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin 1. bendi ile işe başlatmama tazminatı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu nedenle işe başlatmama tazminatı ödemelerinden gelir vergisi stopajı yapılması söz konusu olmayacaktır.

İhbar Tazminatı: Süresi belirli olmayan sürekli hizmet akitlerinin 4857 sayılı İş Kanunu’nun 17. maddesinde belirtilen esaslara uyulmadan sona erdirilmesi halinde işi terk eden işçi ya da işçinin işine son veren işveren aynı maddede belirtilen bildirim önellerine (iş akdinin feshedileceğinin belli bir süre önceden bildirilmesi) ilişkin ücret tutarında tazminat ödemek durumunda kalacaktır. Bu şekilde ödenecek tazminat uygulamada “ihbar tazminatı” olarak adlandırılmaktadır. İhbar tazminatı adı altında yapılan ödeme işçinin ihbarsız işten çıkarılma sebebiyle önellere ilişkin olarak mahrum kaldığı ücretin karşılığı olduğundan gelir vergisine tabi olması gerekmektedir. Bu nedenle işveren tarafından işçiye ödenen ihbar tazminatlarının, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 1. bendinin kapsamında ücret stopajına tabi tutulması gerekmektedir.

Uğur UĞURLU*

Yaklaşım

(*)        Vergi Denetmeni

[1] 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] 01.09.1971 tarih ve 13943 sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.

[3] 10.06.2003 tarih ve 25134 sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.

[4] 29.04.1967 tarih ve 12586 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[5] 20.06.1952 tarih ve 8140 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[6] Yaşlılık, emeklilik, malûllük aylığı almak için işten ayrılanlarla, kadın işçilerin evlendikten sonra bir yıl içinde ayrılmaları halinde, askerlik hizmeti nedeniyle ve İş Kanunu’nun 24. maddesinde belirtilen işçinin haklı nedenlere dayalı tek taraflı fesih hakkını kullanmaktan dolayı ayrılanlara, çalıştıkları her yıl için 30 günlük brüt ücret tutarınca kıdem tazminatı ödenir.

[7] Bir diğer aynı yönlü görüş ise kıdem tazminatının işçinin ücretinin ileride ödenecek bir bölümünü oluşturduğu görüşüdür

[8] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 03.09.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.l6.01/GVK-25/7-14253/18356 sayılı Muktezası.

[9] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 01.05.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.l6.01/GVK-61 sayılı Muktezası.

[10] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 08.12.2005 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-25/7-sayılı Muktezası.

[11] Bumin DOĞRUSÖZ, “İşe Başlatmama Tazminatının Vergilendirilmesi” 21.06.2007 tarihli Referans Gazetesi.

[12] Dn. 3. D.’nin, 12.02.2007 tarih ve E. 2006/3799, K. 2007/414 sayılı Kararı’nda, işe başlatmama tazminatlarından vergi kesintisi yapılmasına olanak bulunmadığını belirtilmiştir.

[13] 03.07.2009 tarih ve 27277 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

[14] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 01.09.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-06-GVK-61 sayılı Muktezası.

[15] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun, 02.12.1994 tarih ve E. 1994/29, K. 1994/453 sayılı Kararı.

[16] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun, 14.01.1994 tarih ve E. 1993/143, K. 1994/1 sayılı Kararı.