|
Bir takım istisnai durumlar dışında vergi hukukumuz, gelir ve giderlere ilişkin belge düzenini esas almıştır. Bu bağlamında düzenlenmesi gereken belgelere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vesikalar” başlıklı üçüncü kısmında yer verilmiş olup ilgili Genel Tebliğlerle konuya ilişkin çeşitli uygulamalar öngörülmüştür.
I- GİRİŞ Anılan kısımda yer alan hükümlere göre birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler ile defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler; birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutamak mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Öte yandan satışa konu edilen malların bir süre sonra çeşitli nedenlerle alıcısı tarafından satıcıya iade edilmesi ticari hayatın olağan uygulamalarından biridir. Bu çerçevede alıcı mükellefler; malların istenilen kalite veya özelliklere sahip olmaması, fiyat değişikliği vb. nedenlerle satıcı ile mutabık kalarak malları iade edebilmektedirler. Çalışmamızın takip eden bölümlerinde mükellefler arası mal iadelerinde vergi hukukumuz bağlamında hangi belgelerin düzenlenmesi gerektiği sorusuna cevap aranacak ve bu doğrultuda vergi idaresinin konuya ilişkin görüşlerini yansıtan bir muktezaya yer verilecektir. II- YASAL DÜZENLEME Çalışmamızın “Giriş” bölümünde belirttiğimiz üzere vergi hukukumuz bağlamında düzenlenmesi gereken belgelere VUK’da ve ilgili Genel Tebliğlerde yer verilmiştir. Bu kapsamda anılan Kanun’un 232. maddesi hükmüne göre birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler ile defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler; birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutamak mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler. Ayrıca 230. maddenin (5) numaralı bendinin parantez içi hükmüne göre malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlemesi ve taşıtta bulundurulması şarttır. Malın, bir mükellefin birden çok iş yerleri ile şubeleri arasında taşıdığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereklidir. Maliye Bakanlığı mükelleflerin faaliyetlerini aksatmadan yürütmelerini sağlamak ve uygulamayı kolaylaştırmak amacıyla 211 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile fatura ve sevk irsaliyesinin ayrı belgeler olarak değil, isteyen mükellefler açısından “irsaliyeli fatura” adı altında tek belge olarak düzenlenmesi ve kullanılması esası getirmiştir. Mükellefler arası mal satışlarında düzenlenecek belgelere ilişkin yasal düzenlemeler böyle olmakla beraber, VUK’da mal iadelerinde düzenlenecek özel bir belgeye yer verilmemiş, VUK Genel Tebliğlerinde de konuya ilişkin bir düzenleme yapılmamıştır. İade edilen mala ilişkin belge düzenine dair tek düzenleme 54 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile yapılmıştır. Tebliğ hükümleri, nihai tüketicilerin satın aldığı malların çeşitli nedenlerle geri verilerek bedelinin alınması durumunda ne tür bir belgenin düzenleneceğini göstermektedir. Yapılan düzenlemeye göre bu gibi durumlarda satıcılar işlemlerinin düzeltilmesi için iade edilen mal nedeniyle gider makbuzu düzenleyeceklerdir. Bundan başka satıcılar tüketiciden iade edilen mala ait fatura ve benzeri belgeyi bu makbuz ekinde geri alacaklardır. Anılan Genel Tebliğ’de iade işlemi için düzenlenecek belgenin ismi “gider makbuzu” olarak zikrediliyor olmakla birlikte, gerek işlemin mahiyetine uygunluğu açısından gerekse VUK’da da böyle bir belgenin düzenlenmiş olmamasından, esas itibariyle belirtilmek istenen belgenin anılan Kanun’un 234. maddesi ile hüküm altına alınan “gider pusulası” olduğu anlaşılmaktadır. Mezkûr madde hükmüne göre; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin; vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. Bu belge, birinci ve ikinci sınıf tüccarların, zati eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları altın, mücevher gibi kıymetli eşya için de tanzim edilir. Gider pusulası, işin mahiyeti, emtianın cins ve nevi ile miktar ve bedelini ve iş ücretini ve işi yaptıran ile yapanın veya emtiayı satın alan ile satanın adlarıyla soyadlarını (Tüzel kişilerde unvanlarını) ve adreslerini ve tarihi ihtiva eder ve iki nüsha olarak tanzim ve bir nüshası işi yapana veya malı satana tevdi olunur. Gider pusulaları, seri ve sıra numarası dahilinde teselsül ettirilir. Görüleceği üzere iade edilen mala ilişkin vergi hukukumuz kapsamında yapılan tek düzenleme mükellefler ile nihai tüketici arasında yapılan satış işlemine ilişkindir. Bunun dışında vergi hukukumuzda konuya ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Konuya ilişkin yasal bir düzenleme yapılmamış olsa da mükellefler tarafından benimsenen uygulama mal iadelerinde “iade faturası” düzenlemektir. Bu uygulamada mükellef örneğin (X) şirketinden satın aldığı malı aynı bedelle (X) şirketine satıyormuş gibi bir satış faturası düzenlemekte, bunu yaparken faturanın üzerine “iade faturası” yazmakta ve bu şekilde iade işlemini gerçekleştirmektedir. Bu uygulamanın gerçek bir satış işleminden tek farkı, iade faturasında yazılı mal bedelinin alış bedeliyle aynı olmasıdır. Bir başka değişle mala ilişkin alış faturasında yazan bedele herhangi bir ilave yapılmaksızın aynı bedel üzerinden satış faturası (iade faturası) düzenlenmektedir. İstanbul Defterdarlığı’nın aşağıda yer alan Muktezası mükellefler arası mal iadelerinde düzenlenecek belgelere ilişkin vergi idaresinin görüşünü yansıtması bakımından önemlidir. Zira vergi idaresinin konuya ilişkin muktezaları hep bu yöndedir. Mükellefler de esas itibariyle mal iadelerinde söz konusu Mukteza’da belirtilen usule paralel bir şekilde işlem yapmaktadırlar. “Dilekçenizde, ……… Vergi Dairesinin ……………… vergi numarasında kayıtlı ……………………………… ile tam tasdik sözleşmenizin mevcut olduğu, şirketin faaliyet konusu itibariyle satış yaptığı bir malın iadesinde iade faturasının ne şekilde düzenleneceği hususu sorulmaktadır. Bilindiği üzere; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinde, “Bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, bu Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229. maddesinde, “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” şeklinde tanımlanmakta olup, aynı Kanun’un 231/5. maddesinde, “Fatura malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlemeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükmü yer almaktadır. Mal iadesi işleminin gerçekten iade mi, yoksa herhangi bir teslim olayı mı olduğunu tevsik etmekte güçlüklerle karşılaşılabileceği gibi bu konuda farklı yaklaşımlar da olabilir. Bu nedenle iki katma değer vergisi mükellefi arasında cereyan eden mal iadesi olaylarının iade faturası ile belgelenmesi daima tercih edilmelidir. Vergi Usul Kanunu’nda mal iadelerinde düzenlenecek özel bir belgeye yer verilmemiştir. Bu nedenle satılan mallar için düzenlenen fatura veya benzeri belgeler için, ticaret ve vergi hukuku hükümleri kapsamında genel uygulamaya göre işlem yapılması gerekmektedir. Katma değer vergisi mükellefleri arasındaki mal iadesi olaylarında, faturanın müşteriye gönderilmemesi veya geri alınması, tüm fatura nüshalarının iptal olunması, tarafların daha önce bu faturaya dayanarak yaptıkları kayıtları ters kayıtla iptal yönteminden ziyade, iade olayının mutlaka, iadede bulunan tarafından düzenlenecek fatura ile belgelenmesi gerektiğinden fatura iptali yönteminden kaçınılarak iade faturası ile belgelemenin yapılması gerekmektedir. İade edilen malın yerine aynı veya başka bir malın verildiği durumlarda ise, satıcı tarafından yukarıda sözü edilen işlemlerin yanı sıra bu defa verilen yeni mal için fatura ve benzeri belge düzenleneceği tabiidir. Dolayısıyla iade edilen malların yerine verilen yeni malların değerleri dikkate alınarak belge düzenleneceğinden, iade edilen mallar ile yeni verilen mallar arasında değer farkının olup olmaması düzeltme işlemini etkilemeyecektir. Görüldüğü gibi mal değiştirmelerinde, mal iadesi ve yeni satış şeklinde iki kademeli işlem yapılması gerekmektedir. Bu itibarla müşterinin geri verdiği mal ile bunun yerine aldığı malın aynı cins ve miktarda olmasına ve bu değişimin satıcının stok dengesini bozup bozmadığına bakılmaksızın malın geri alımında iade faturası ve yerine mal verilmesinde de satış faturası düzenlenmesi gerektiği yönündeki Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Bu duruma göre …………………… tarafından müşterilere gönderilen ve fatura kesilen malların alıcı firma tarafından iade edilmesi durumunda malları iade eden firma tarafından iade faturası düzenlenmesi gerekmektedir.” Yukarıda yer alan Mukteza vergi idaresinin konuya ilişkin görüşünü açık bir şekilde ortaya koymaktadır. Buna göre; - KDV mükellefleri arasında cereyan eden mal iadesi olayında belgelendirmenin iade faturası ile yapılması tercih edilmeli, - İade edilen mal yerine yeni mal verilmesi durumunda, mal iadesi ve yeni satış şeklinde iki kademeli işlem yapılmalıdır. Bu görüşe bütünüyle karşı çıkmak mümkün olmasa da ilave edilebilecek hususlar mevcuttur. Öncelikle konunun içeriği bakımından iade işlemine ilişkin düzenlenecek belgelerin ve bu doğrultuda muhasebe kayıtlarının düzeltme niteliğinde olması gerekmektedir. Düzeltme işlemi ise düzeltilecek işlemle ilişkilendirilmiş başka bir işlemin ifasını gerektirir. Satılan malın iade edilmesi nedeniyle alıcı tarafından satıcıya fatura (iade faturası) düzenlenmesi bir düzeltme işlemi değil, başlı başına yeni bir satış işlemdir. Zira yukarıda da değindiğimiz üzere satış işlemi nedeniyle düzenlenen fatura ile iade edilen mal nedeniyle düzenlenen “iade faturası” arasındaki tek farklılık mal bedeline ilişkindir. “İade faturası” mahiyetinde de olsa bir faturanın düzenlenmiş olması teknik açıdan bir satışın varlığına karinedir. Bu husus faturanın tanımından anlaşılabilmektedir. Dolayısıyla iade edilen mala ilişkin alıcı tarafından satıcı adına fatura düzenlenmesi Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesiyle hüküm altına alınan vergilendirmede olayın gerçek mahiyetinin esas alınacağı yönündeki hükme de açıkça karşıdır. Zira Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre verginin konusunu teşkil eden işlemlerle ilgili fatura düzenlenmesi vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi anlamındadır. Dolayısıyla bu işlem vergilendirilecektir. Bu haliyle iade işlemi normal satış işleminden ayrıştırılamamaktadır. III- SON SÖZ Vergi hukukumuz, bir takım istisna hükümleri saklı kalmak kaydıyla, münasebet ve muamelelere ilişkin kayıtların belgelendirilmesi sistemini esas almıştır. Bu doğrultuda mükellefler kanunla öngörülmüş işlemler için belge düzenlemek, almak, bunları saklamak ve ibraz etmek zorundadırlar. Öte yandan ticari hayatın olağan durumlarından biri satın alınan malın bir süre sonra çeşitli nedenlerle satıcıya iade edilmesidir. Mükellefler arasında iade edilen mallara ilişkin belge düzenine dair vergi hukukumuzda doğrudan bir düzenleme yapılmamıştır. Böyle olmakla beraber gerek vergi idaresinin konuya ilişkin muktezalarından gerekse mükelleflerce uzun zamandır benimsenmiş uygulamalardan, mükellefler arası mal iadelerinde “iade faturası” düzenlendiği bilinmektedir. Bu uygulamaya tümden karşı çıkmak mümkün olmasa da tenkit edilebilecek bir takım eksiklikleri bulunmaktadır. Bülent SEZGİN Yaklaşım
|
