Vergi hukukunda, zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının ortadan kalkması olarak tanımlanmış ve vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmıştır (VUK md.113, 114/1).

1) Giriş

Malum olduğu üzere, mükellef ile devlet arasında vergiden kaynaklanan hukuksal ilişki sadece alacak-borç ilişkisi değil, aynı zamanda bir karşılıklı ödev ilişkisidir (Anayasa md.73). Söz konusu karşılıklı ödev gereği, mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi zamanında tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil etmesi gerekir. Bu anlamda, zamanaşımı vergi idaresini alacaklarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelterek disipline etmekte ve etkinliğini artırmayı amaçlayan bir kurumdur. Çünkü, zamanaşımı mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir (VUK md. 113/2). Dolayısıyla, tarh zamanaşımı süresinin dolmasıyla vergi idaresinin inceleme yapma, vergiyi tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil yetkisini sona erdirmektedir.

Verginin alınmasının bir süreyle sınırlanması, hukuk devleti ilkesinin yansımaları olan hukuki güvenliğin ve hukuki belirliliğin zorunlu sonucudur (Anayasa md.2). Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, mükellefiyetin hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Zamanaşımı, alacak hakkının, belirli bir süre kullanılmaması nedeniyle "dava edilebilme" niteliğinden yoksun kalınmasını ifade ettiği gibi sürüp giden eylemli durumu, kesin ve dokunulmaz hukuki duruma çeviren bir kurumdur. Yasakoyucu, zamanaşımının amacını gözönünde tutarak olayın niteliği ve önemi ile borçlu ve alacaklıların durumuna göre uygun göreceği zamanaşımı sürelerini öngörürken hukukun genel esaslarına ve özellikle Anayasa'nın temel ilkelerine bağlı kalmak zorundadır (Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarih ve E.2006/124, K.2009/146 sayılı kararı; RG: 08/01/2010-27456).

Vergi alacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme ve harekete geçirme konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin temel öğeleri arasındadır. Bu nedenle, bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir (Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarih ve E.2006/124, K.2009/146 sayılı kararı; RG: 08/01/2010-27456).

Bu cümleden olmak üzere, tarh zamanaşımının durmasına ilişkin hükümlerin de yasa ile düzenlenmesi gerekir. Vergi hukukunda zamanaşımının durması, yasada sayılan hallerin ortaya çıkması ile zamanaşımı süresinin işlememesi şeklinde tanımalanabilir. Zamanaşımının duracağı hallerden biri ve süresi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinde hükme bağlanmıştır. Buna göre, vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması zamanaşımını durdurur; duran zamanaşımı takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder; ancak işlemeyen süre her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.

Ancak, uygulamada, hukuka aykırı bir şekilde, inceleme elemanları tarafından incelenmesine başlanmış ve/veya incelemesi devam eden mükelleflerin beyanları, sırf zamanaşımını durdurmak için, vergi matrahı takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmektedir. Bu durum tamamıyla hukuka aykırı olup, bu usul dairesinde yapılan tarhiyat işlemleri yasal dayanaktan yoksundur. Bu görüşün hukuki dayanakları izleyen bölümlerde açıklanmıştır.

2) Takdir yetkisine sahip inceleme elemanı, takdir yetkisinden imtina ederek, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvuruda bulunamaz

Bilindiği üzere, 21/01/1983 tarihli ve 2971 sayılı Kanunla (RG:22/01/1983-17986) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinde değişiklik yapılarak, vergiye tabi matrahın mutlaka takdir komisyonu marifetiyle takdir ve tespit edilmesi uygulamasına son verilmiş ve vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlar üzerine, re'sen vergi tarhı için takdir komisyonlarından karar alma zorunluluğu kaldırılmış ve raporda belirlenen matrah üzerinden vergi dairesince vergi tarhı mümkün hale gelmiştir. Söz konusu yasal düzenlemenin uygulamasına ilişkin 149 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde (RG:26/01/1983-17940) aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

"I - VERGİ USUL KANUNUNUN BİRİNCİ (VERGİLENDİRME) KİTABINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER:

1. a) Bilindiği üzere, bugüne kadar yapılan uygulama gereğince re'sen tarh usulüne göre bir vergi tarh edilebilmesi için, ortada bir vergi inceleme raporu olsa bile 30 uncu madde hükmüne göre; vergiye tabi matrahın mutlaka takdir komisyonu marifetiyle takdir ve tesbit edilmesi gerekmekte idi.

Vergi Usul Kanunu'nun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında yapılan değişiklik ile; vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlar üzerine, re'sen vergi tarhı için takdir komisyonlarından karar alma zorunluluğu kaldırılmış ve raporda belirlenen matrah üzerinden vergi dairesince vergi tarhına imkan verilmiştir.

Bu nedenle, bundan böyle yetkililerce düzenlenecek olan vergi inceleme raporları üzerine yapılacak re'sen vergi tarhiyatı dolayısıyla artık takdir komisyonlarından karar alınması gerekmeyecektir.

Yalnız takdir komisyonları faaliyetlerine devam etmekte olduğundan, inceleme raporları dışındaki takdir işlemleri için her halükarda takdir komisyonlarına başvurulacağı hususu gözden uzak tutulmamalıdır. Bunun dışında, inceleme elemanlarının tarhiyata dayanak teşkil edecek miktarı, düzenleyecekleri raporlarda mutlaka belirtmeleri gerekmektedir."

Bilindiği üzere, tarhiyat yetkisi tamamıyla vergi dairesine aittir (VUK md. 20).Takdir komisyonu ve/veya inceleme elemanının tarhiyat yetkisi değil, vergi matrahı takdir yetkisi bulunmaktadır. Re'sen vergi matrahı takdir yetkisi bulunan inceleme elemanının bizzat kendisi gibi vergi matrahı takdir yetkisi bulunan takdir komisyonuna yetkisini devretmesi tamamen hukuka aykırıdır. Böyle bir işlem, takdirin takdiri anlamına gelir ki; bu hukuken mümkün değildir. Zira, hukukta takdirin, takdiri olmaz(Sami Selçuk, Kısıtlı Demokrasi Sancılı Hukuk, s.277).

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinde, zamanaşımını durdurmak için takdir komisyonuna başvurulması yetkisi münhasıran vergi dairesine verilmiştir. İnceleme elemanının nezdinde vergi incelemesine başlanmış bir mükellefin vergi matrahının takdiri için takdir komisyonuna başvurması hem hukuken hem de kanunen mümkün değildir.

Dolayısıyla, nezdinde vergi incelemesi devam eden mükellefin beyanının re'sen vergi matrahı takdiri için, sırf zamanaşımını kesmek amacıyla, mücerret takdire sevk işlemi 213 sayılı Kanunun 114 üncü maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmaz; 5 yıllık süre geçirildikten sonra ... zamanaşımına uğramış bulunan hesap dönemleri için hukuken tarhiyat işlemi yapılamaz. Öte yandan, sadece zamanaşımını durdurmak için inceleme elemanınca önce dosyanın takdir komisyonuna sevk edilmesinin istenilmesi, zamanaşımı süresi dolduktan sonra inceleme raporunun düzenlenmesi ve bu rapordaki miktarın aynısının alınması suretiyle takdir komisyonunca matrah takdir edilmesi halinde, Vergi Usul Kanununun 113 ve 114 üncü maddelerinin hiçbir hükmü kalmayıp, bu maddelerin işlemesi söz konusu olmayacaktır (Danıştay 9 uncu Dairesi'nin 13/03/2007 tarih ve E.2005/5109, K.2007/733 sayılı Kararı, karşıoy gerekçesi).

Bir başka ifadeyle, vergi incelemesi ve takdir komisyonuna sevk işlemleri birlikte yapılamaz. Çünkü, inceleme elemanının 213 sayılı Vergi Usul Kanununnun 30 uncu maddesi uyarınca, tıpkı takdir komisyonu gibi, inceleme raporuyla vergi matrahı takdir yetkisi bulunmaktadır. Vergi matrahı takdiri için, söz konusu yetkinin kullanılması gerekir. Ayrıca, inceleme elemanı tarafından takdir komisyonuna başvurulmasının yasal dayanağı yoktur. Dolayısıyla, vergi incelemesine başlandıktan sonra, vergi matrahı takdiri için takdir komisyonuna başvurularak zamanaşımı süresi uzatılamaz (Şefik Çakmak, Zamanaşımı ve Anayasa Mahkemesi Kararlarının Vergi Uygulamasına Etkisi, Ankara SMMMO Bülten Dergisi, Yıl 21, Sayı:194-2011, s. 71).

3) Muhafaza ve ibraz süresi sona eren defter ve belgeler tarhiyata dayanak teşkil etmez

Vergi Usul Kanununun 253 üncü maddesine göre; defter ve belgelerin ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza edilmesi; aynı Kanunun ibraz mecburiyetini düzenleyen 256 ncı maddesine göre de; bu defter ve belgelerin muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz edilmesi zorunluluğu bulunmaktadır.

Uygulamada, zamanaşımı süresini, hukuka aykırı şekilde, uzatmak için vergi incelemesi devam ederken, vergi matrahı takdiri için takdir komisyonuna başvurulmakta ve müteakiben düzenlenen vergi inceleme raporlarında, takdir olunan vergi matrahı için çoğunlukla muhafaza ve ibraz süresi geçmiş bulunan defter ve belgeler dayanak gösterilmektedir.

Malum olduğu üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 253 ve 256 ncı maddelerinde aynı Kanunun 114 üncü maddesinin ikinci fıkrasında yer alan hükme paralel herhangi bir hüküm bulunmadığı gibi, söz konusu hükme herhangi bir atıf da yapılmamıştır. Dolayısıyla, mükellef tarafından muhafaza ve ibraz süresi geçmiş olan defter ve belgeler rızaen ibraz edilmiş olsa dahi, bu defter ve belgelere müsteniden matrah veya matrah farkı tesis edilmesi hukuken mümkün değildir. Zira, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 113 üncü maddesinin ikinci fıkrasında zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder denilmiştir. Dolayısıyla, zamanaşımına paralel olarak düzenlenen tüm mükellef ödevleri re'sen dikkate alınmak zorundadır.

4) Sonuç

Türkiye'de "az hukuk, çok vergi" yaklaşımı değil, hukuk devleti olmanın gereği olarak, "hukuk içinde vergi" yaklaşımı cari kılınmalıdır. Zira, mükellef ile devlet arasında vergiden kaynaklanan hukuksal ilişki sadece mükellef açısından bir ödev değildir. Bu ilişki, aynı zamanda, vergi idaresine de vergiyi zamanında tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil etme ödevi yüklemektedir. Dolayısıyla, ödevini zamanında ve usulüne uygun olarak ifa etmeyen idarenin hukuk devleti ilkesi ve hukuku bertaraf ederek zamanaşımı süresini fiili olarak altı yıla çıkarması hukuki dayanaktan yoksundur.

Süre gelen uygulama ve alışkanlık, verginin alınma zamanının idare ve mükellef bakımından belirginliğini ortadan kaldırmakta ve keyfiliğe neden olmaktadır. Hukuk devleti, hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkelerine uygunluk, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Uygulamanın da bu ilkelerle uyumlu olması gerekir. Bu nedenle, nezdinde vergi incelemesi yapılmakta olan mükelleflerin beyanlarının re'sen vergi matrahı takdiri ve sırf zamanaşımını durdurmak için takdir komisyonuna sevki şeklindeki uygulamanın genel düzenleyici bir idari işlemle sonlandırılması hukuk devleti, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine daha uygun bir yaklaşım olacaktır./Altındağ YMM