Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasının (e) bendine göre; "limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri" katma değer vergisinden müstesnadır.

1) Genel Bilgi

Söz konusu düzenleme, 01/08/2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 16/07/2004 tarihli ve 5228 sayılı Kanunun (RG:31/07/2004-25539) 14 üncü maddesiyle Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine eklenmiş ve daha sonra 01/07/2006 tarihli ve 5538 sayılı Kanunun (RG:12/07/2006-26226) 8 inci maddesiyle hükme "limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları" ve "ile genel bütçeli idarelere" ibareleri eklenmiş ve bendin kapsamı genişleyerek mevcut halini almıştır.

Yukarıdaki hükmün amacı, 5228 sayılı Kanunun gerekçesinde, "Ülkemizin coğrafi özellikleri nedeniyle büyük imkanlar vadeden deniz ve hava taşımacılığından beklenen gelişmenin sağlanabilmesi için limanlar ile hava meydanlarının sayı olarak artması ve kalite itibariyle uluslararası standartlara yaklaşması önem taşımaktadır. Bu husus göz önüne alınarak, maddeye eklenen (e) bendi ile yeni liman ve hava meydanları yapılmasını ve mevcutlarının inşası, yenilenmesi ve geliştirilmesi işlerini kendisi yapan veya yaptıran mükelleflere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri katma değer vergisi yönünden tam istisna kapsamına alınmıştır." şeklinde açıklanmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 13/e maddesinde yer alan istisna hükmü KDV tekniği açısından tam istisna niteliğindedir. Bilindiği üzere, teslim veya hizmetin tam istisna şeklinde KDV'den müstesna kılınması halinde, söz konusu teslim veya hizmetle ilgili olarak işlemde bulunan tarafından yüklenilmiş olan KDV'nin indirilmesi, indirimle yüklenilen KDV'nin giderilememesi durumunda, işlemin yapıldığı ay itibariyle mükellefe iadesi suretiyle, istisnaya konu mal veya hizmetin KDV yükünden tamamen arındırılmasını öngören bir istisna türüdür. Dolayısıyla, indirimle giderilemeyen yüklenilen KDV usulü dairesinde iade alınabilecektir.

2) Uygulama esasları

Katma Değer Vergisi Kanununun 13/e maddesinde düzenlenen istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esaslar 93 Seri No.lu (RG:19/01/2005-25705) ve 96 Seri No.lu (RG:18/11/2005-25997) KDV Genel Tebliğlerinde açıklanmıştır. 

Yasa hükmünün uygulanmasında;

Liman; gemilerin yolcu indirip-bindirme, yükleme-boşaltma, bağlama ve beklemelerine elverişli yeterli su derinliğine sahip, teknik ve sosyal altyapı tesisleri, yönetim, destek, bakım-onarım ve depolama birimleri bulunan tabii veya suni olarak rüzgâr ve deniz tesirlerinden korunmuş kıyı yapılarını (kruvaziyer limanlar ile yat limanları da bu kapsamda değerlendirilecektir),

Hava meydanı (alanı); karada ve su üzerinde, içerisindeki bina, tesis ve donatımlar dahil hava araçlarının kalkması, inmesi ve yer manevraları için hazırlanmış, hava araçlarının bakım ve diğer ihtiyaçlarının karşılanmasına, yük ve yolcu indirilip bindirilmesine elverişli tesisleri bulunan yerleri,

ifade eder.

a) İstisnanın muhatabı

Tek safhada uygulanacak olan istisnadan, gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları şartıyla, inşa, yenilenme ve genişletme işlerini dışarıdan mal ve hizmet satın almak suretiyle kendi imkanları ile bizzat yapan veya kısmen veya tamamen yüklenicilere yaptıran kurum, kuruluş ve işletmeler faydalanabilir.

Limanlar ve hava meydanlarının inşaası yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen yapan veya yaptıranların "mükellef" olmaları halinde, bunlara yapılan teslim ve hizmetler KDV'den müstesnadır. KDV mükellefi olmayan kişi ve/veya kurumların istisnadan yararlanması mümkün değildir (Gelirler Genel Müdürlüğünü'nün 17/09/2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.55/5513- 462/043997 sayılı özelgesi).

Ancak, KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın genel bütçeli idarelere (10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan idareler; RG: 24/12/2003-25326) yapılan limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerine ilişkin mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri KDV'den müstesnadır.

Mükellef işi bizzat yapıyorsa söz konusu işle ilgili mal ve hizmet alımlarında satıcı KDV uygulamayacak, bu mal ve hizmetleri temin edenlerin alışları ise vergiye tabi olacaktır.

Mükellef işi yüklenicilere yaptırıyorsa yüklenicilerin düzenleyecekleri faturalarda da katma değer vergisi hesaplanmayacak, ancak yüklenicilerin bu işle ilgili mal ve hizmet alışlarında genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisi uygulanacaktır.

Öte yandan, yüklenicinin yaptığı işin bütünü istisna kapsamında değilse, istisna işlem kapsamına girmeyen mal teslimi ve hizmet ifalarının ayrıca fatura edilmesi ve bu teslim veya hizmet bedelleri üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

b) Yap-İşlet-Devret modelinde istisna uygulaması

Liman ve hava meydanlarının inşa, yenilenme ve genişletme işlerini 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun (RG:13/06/1994-21959) kapsamında yap-işlet-devret modeli çerçevesinde bizzat yapan veya başkalarına yaptıran mükellefler de istisnadan faydalanabilir.

Yap-işlet-devret modeline göre liman ve hava meydanlarının inşa, yenilenme veya genişletilmesi işlerinin bu yerlerde kısmen ya da tamamen sağlanacak işletme hakkı karşılığında üstlenilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu durumda sözü edilen istisna, işletme hakkını devralan ve bunun karşılığında inşa, yenilenme ve genişletme işini üstlenen mükellefin alışlarında uygulanacak, istisna belgesi de sadece işletme hakkını yap-işlet-devret modeli çerçevesinde devralan firmaya verilecektir. Bu firmanın sayılan işleri bizzat yapabileceği gibi, yüklenicilere de yaptırması mümkündür. Her iki durumda da istisna uygulanır.

Öte yandan, işletme hakkını devralan firmanın, tasarrufundaki işletme hakkını kısmen veya tamamen, üstlendiği işin yaptırılması karşılığında alt firmalara devretmesi halinde alt firmanın istisnadan faydalanması mümkün değildir.

c) İstisna belgesi alınması

Liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya başkasına yaptıran mükellefler, bu düzenleme kapsamında işlemlerinin olduğundan bahisle bağlı bulundukları vergi dairesine başvurarak 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ekinde yer alan (Ek:3) belgeyi alacaklardır.

Katma değer vergisi mükellefi olmayan kişi ve kuruluşlar adına istisna belgesi düzenlenmez. Bu belge mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi müdürü tarafından imzalanıp, mühürlenir. İstisna kapsamındaki işlemin belgede öngörülen tarihe kadar bitirilememesi halinde mükellef süre uzatımına ilişkin belgelerle birlikte müracaat edecek ve vergi dairesince kendisine yeni bir belge verilecektir.

Öte yandan, işletme hakkını devralan firmanın, tasarrufundaki işletme hakkını kısmen veya tamamen, üstlendiği işin yaptırılması karşılığında alt firmalara devretmesi halinde alt firmanın istisnadan faydalanması mümkün değildir. Yap-işlet-devret sözleşmesini imzalayarak işletme hakkını devralan firmanın sayılan işleri bedel karşılığında yaptırdığı yüklenicilere veya işletme hakkı karşılığında yaptırdığı alt firmalara istisna belgesi verilmeyecektir.

d) İstisna kapsamında alınan mal ve hizmetlerin liman ve hava meydanları inşaatı, yenilemesi ve genişletilmesinde kullanılması gerekir

İstisnanın uygulanabilmesi için satın alınan mal ve hizmetlerin liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi faaliyetlerinde kullanılması gerekmektedir.

Örneğin, uluslararası hava limanında yer hizmeti veren bir kurumun hava limanlarında yer alan idari ve teknik ofis binalarının yenilemesi, revizyonu ve özel maliyet mahiyetindeki işlemleri istisna kapsamında değildir. Çünkü istisna, hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerine yöneliktir(Gelirler Genel Müdürlüğü'nün 29/03/2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.54/5413- sayılı özelgesi).

Ayrıca, mobilya, mefruşat ve benzeri demirbaşlar ile binek otomobili, insan taşımaya mahsus otobüs, minibüs ve benzeri araç alımları istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. İstisna kapsamında olmayan bu alımların yedek parça, yakıt, tadil, bakım ve onarım masrafları ile ana hizmet birimlerinin tadil, bakım, onarım, ısıtma, aydınlatma giderleri, her türlü büro malzemesi, kırtasiye, yiyecek, giyecek gibi alımlar ve temizlik hizmetlerinde istisna uygulanmayacaktır.

Ancak, liman ve hava meydanlarının faaliyetlerinin icrası ile ilgili ekipman, makine, teçhizat, sarf malzemesi, yedek parça, iş makinesi, enerji gibi mal alımları ile inşaat taahhüt işleri istisna kapsamında değerlendirilir.

e) İstisna uygulamasında usul

Liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini kendisi yapan mükellefler, bu işlerin yapımı esnasında kullanacakları mal alımlarında, yaptıran mükellefler ise inşaat taahhüt işlerinde vergi dairesinden temin ettikleri istisna belgesinin işletme yetkililerince mühür (kaşe) ve imza tatbik edilerek onaylanmış bir örneğini satıcılara/yüklenicilere vereceklerdir. Satıcılar/yükleniciler yaptıkları teslim ve hizmet ifalarına ilişkin faturada, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümleri gereğince saklamak zorunda oldukları bu belgeye dayanarak, katma değer vergisi hesaplamayacaklardır.

f) Yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV'nin iadesi

KDV Kanununun 13/e maddesinde yer alan istisna hükmü tam istisna mahiyetindedir. Bu nedenle, istisna kapsamına giren teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen vergilerin, indirim yoluyla telafi edilememesi halinde satıcılara/yüklenicilere nakden veya mahsuben iade edilebilecektir.

Satıcılar/yükleniciler istisna kapsamındaki işlemlerin beyan edildiği dönem beyannamelerine; iade talep dilekçesi ve kendilerine verilen istisna belgesinin bir örneğini, istisna kapsamındaki satışlara ait yüklenilen vergi tablosunu, istisnaya konu işlemlerin gerçekleştiği döneme ilişkin indirilecek katma değer vergisi ve istisna kapsamında düzenlenen satış faturalarının listesini ekleyeceklerdir.

İade talepleri, 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (RG:23/11/2001-24592) ihracat istisnasından doğan katma değer vergisinin iadesindeki esaslar çerçevesinde sonuçlandırılır. İade için yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilen durumlarda da ihracat istisnası için öngörülen limitler geçerli olacaktır./Altındağ YMM