Gelir, bir gerçek kişiye aittir, kişiseldir ve vergilendirilmesinde ise, gelire ticari kazanç adı verilmiş “gelir vergisi” adı verilen ayrı bir vergilendirme sistemine tabi tutulmuştur. Kurum kazancı tüzel kişiliğe aittir ve vergi hukuku bu tüzel kişiliği anlatım için kurum sözcüğünü kullanmaktadır, kurumların gelirine de “kurum kazancı” adını vermektedir.

I- GİRİŞ

İster ticari kazanç olsun, isterse kurum kazancı olsun her iki gelir de ilke olarak belgelendirilmiş ve yasaların indirilmesini uygun gördüğü giderler indirildikten sonraki yıllık tutar üzerinden vergilendirilmektedir. Gerçek ve tüzel kişilere ait işletmelerin günümüzde ödeme durumunda kaldıkları gider türleri ise sayılamayacak kadar çoktur, bu nedenle dönem kârından indirilecek giderlerin vergi yasalarında tek tek sayılma olanağı yoktur, onun için ister ticari, ister kurum kazancından indirilecek olsun, giderlere ait genel bir ilke olarak “ticari kazancın elde edilmesi ve sürekliliğinin sağlanmasına” yönelik bir gider olma koşulu ölçü olarak getirilmiştir.

Bu ölçü hem soyut bir ölçüdür, hem de çok genellik içeren bir ölçüdür. Uygulamada anlam bakımından yorum farklarına neden olması kaçınılmazdır. Vergi yasaları bu ölçüye ek olarak ilk ölçü ana esas ölçü olmak üzere “sözleşmeye veya yargı kararına ya da kanun emrine” uygun olarak işletmeler tarafından ödenen giderlerde dönem kazançlarından indirilebilmektedir. Birinci ölçüye oranla bu ölçü daha somut bir ölçüdür ama yinede oluş biçimine göre zaman zaman yoruma gereksinme göstermektedir. Biz bu çalışmamızda binlerce gider türü arasından kendine özgü bir yapısı olan “tazminat” adı ile yasalarımızda yer alan “zarar karşılığı” olarak ortaya çıkan bu gider türünü seçmiş bulunuyoruz. Tazminatın bir gider olarak dönem kazancından indirilebilmesinde yukarıdaki ölçüleri göz önüne alarak indirim kararı verirken bir vergileme hatası yapmamak için her tazminat ödemesinde olayı her yönüyle özen ve titizlikle değerlendirmemiz gerekmektedir. Ödenen tazminatların oluşumu ve ölçülere uyum derecesinin saptanması yoruma açık bir konudur, bu nedenle  “yasanın anlam bakımından uygulanması” büyük önem taşımaktadır. Ölçütler uygulamada hem sözel hem de özde bir birine uyum içinde olmalıdır, gerek vergi yönetiminin yönetsel yorumları (özelge ve sirkülerler) gerekse yargı yerlerinin yargısal yorumları özenle izlenmelidir.

II- TAZMİNAT KAVRAMI

Tazminat Arapça bir sözcüktür, Türkçesi “ödence” olarak saptanmış olmasına karşın bu sözcük pek kullanılmamaktadır. Tazminat, bir zarar karşılığında ödenen paradır. Zarar ise, mal ya da manevi varlıkta ortaya çıkan bir eksilmedir, tazminat bu eksilmeyi tamamlama işlemidir.

Haksız fiil sonucu doğan zarar; haksız fiil sahibine eksilmeyi, giderme yükümlüğü yükler. Eksilmeyi giderme yükümlülüğü fiil sahibi için ödenmesi gereken bir borçtur. Borcun üst sınırı ya yasalarla belirlenmiş olur ya da doğan zarar kadardır. Bu açıklamadan zarar ile ödemenin (tazminatın) eşit olacağı anlamı çıkarılmamalıdır, “kadar” sözcüğü kabul edilebilir bir yakınlık anlatımıdır.

Eksilme ya mal varlığından olur ya da kişisel varlığa yönelmiş olur. Kişisel varlığa yönelik zarara halk dilinde manevi zarar denmektedir.

Mal varlığında oluşan eksilme haksız bir fiil sonucu ortaya çıkar. Örneğin, sahte belge düzenleme gibi. Maddi zararların somut olarak kanıtlanması her zaman olanaklıdır. Manevi zarar ise, haksız bir eylem sonucu kişinin kişiliğinden oluşan bir zarardır. Kişinin kişiliğinde acı, elem ve ızdırap adı verilen “duygu” içerikli parayla ölçümü zor, soyut zarar doğuran bir eylem söz konusudur.

Sigortacılık, doğal ya da doğal olmayan risklerden doğabilecek zararların karşılanmasını kurumsal olarak bir gelir karşılığında üstlenmiş işletmelerdir. Sigorta işletmelerinin zarar karşılığı ödentilerine sigortacılık dilinde “sigorta tazminatı” adı verilir. Sigorta tazminatı ödeyen sigorta işletmeleri bu ödentileri çoğunlukla daha önce aldıkları sigorta gelirlerinden ayırdıkları karşılıklardan düşerek öderler ve bu nedenle bu tazminatlar gider sayılmaz.

Maddi ya da maddi olmayan zararlar, ya doğrudan ya da dolaylı oluşabilir. Bazı hallerde yansıma yoluyla da oluşabilir. Zarara maruz kalan üçüncü kişilerde hiç şüphesiz zararın tazminine zararı kanıtlayabilirlerse hak kazanırlar.

Tazminata hak kazanabilmek için mutlaka haksız fiili ile fail arasında uygun bir “illiyet bağı” bulunması zorunludur. Bilindiği gibi hukuk dilinde “illiyet bağı”, “neden”, “sonuç” ilişkisidir. Zararın fiili ile somut bir bağlantısı olmalıdır.

III- TAZMİNATIN VERGİ İLE İLİŞKİSİ

Vergi yükümlüleri zaman zaman istemeyerekte olsa “zarar” doğurucu fail durumuna düşebilmekte ve “tazminat” ödeme durumunda kalabilmektedirler. Ödeme durumunda kaldıkları tazminatlar vergi yasalarında yer alan koşulları taşıyorsa, kanunen kabul edilebilen bir gider sayılmakta ve dönem gelirinden indirilebilmektedir. Ancak vergi yasalarındaki koşulları taşımayan tazminatların dönem gelirinden indirilmesi olanaksızdır. Bu işin en zor yanı yoruma dayandığı için hangi nitelikleri taşıyan tazminatlar indirilebilecek, hangileri indirilemeyecek buna karar verme bizleri zorlamaktadır. İndirilebilir kararına ölçü olarak Yasa “işle ilgili olma” ya da “ilama veya kanun emrine” uygun olma koşulunu koymuştur. “İşle ilgili olma” koşulu çok geniş kapsamlı yoruma açık bir kavramdır, bu nedenle “vergi yönetiminin yönetsel yorumları” ve bu konudaki “yargı yerleri yargısal yorumları” bize yol göstermektedir. Konuyu gerçek kişiler açısından “Gelir Vergisi Kanunu’nu” tüzel kişiler açısından “Kurumlar Vergisi Kanunu’nu” ayrı ayrı ele alarak irdelemek yararlı olacaktır.

İş sağlığına ve güvenliğine işletmelerin gereken önemi göstermemesi sonucu ülkemizde her yıl ortalama 800 işçimiz yaşamını yitirmekte, ortalama 75.000 işçimiz ise yaralanmaktadır.

İş kazaları, ya işçinin kendi kişisel hatasından kaynaklanabilir ya da işverenin gereken önlemleri almamasından kaynaklanabilir.  İş kazası ister işçinin kendi kusurundan kaynaklanmış olsun, isterse işverenin gereken önlemleri almamasından kaynaklanmış olsun, “işle ilgili” olmadığı iddia edilemez. Yargı, iş kazası nedeniyle kazaya uğrayan işçiye ya da geriye kalan yakınlarına bir tazminat ödenmesine karar vermiş ise, ödenen tazminatın yargı kararıyla olmadığını kimse söyleyemez. Eğer iş kazası ile ilgili tazminat ödemesi “İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu”na göre yapılmışsa bu ödemenin “kanun emri” ile yapılmadığı iddia edilemez.

Bu durumda iş kazası nedeniyle işletmenin ödediği tazminat işletmenin dönem kârından indirilebilecek midir? Yukarıda da açıklamaya çalıştığımız gibi vergisel açıdan getirilen ölçütlere tamamen uymaktadır. Ancak, fiil işletme ya da işçi açısından “kusur” içermektedir, bu nedenle kişisel kusura dayandığı için dönem kârından indirilemeyecektir ya da indirilirse vergisel açıdan uyuşmazlık yaratabilecektir.

A- GELİR VERGİSİ AÇISINDAN

Gelir vergisi “işle ilgili olma şartıyla mukavelenameye, ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” gider olarak kabul edilir, hükmünü içermektedir (GVK md. 40/3).

Yasa’nın getirdiği koşulları teker teker ele alıp irdelemek yararlı olacaktır.

1- Ticari Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi

Eğer bir tazminat sözleşmeye, ilama veya kanun emrine dayanmıyorsa, işle ilgili olsa bile gider yazılamaz ve dönem kazancından indirilemez.

2- Tazminatın Sözleşmeye Dayanarak Ödenmesi

Sözleşme, iki tarafın, hukuksal sonuca yönelik, karşılıklı ve birbirine uygun iradelerini açıklamalarıyla oluşan bir hukuksal işlemdir. Sözleşmeler hukuka, ahlaka uygun olmalı ve imkânsız olmamalıdır. Bu kısıtlamalar dışında konusu tarafların iradesi ile oluşur ve bazı hallerde karşılıklı “tazminat” ödemeyi de içerebilir. Yasalara uyum içinde olan her sözleşme bir yasa gücü sayılabilir ve tarafları bağlar. Bir sözleşme “tazminat ödeme”yi içeriyorsa, sözleşmenin uygulanmasında sözleşmeye uymayan bir fiil doğarsa ve karşı taraf bu sözleşmeye aykırılık dolayısıyla bir zarara uğramışsa, fiili ile zarar arasında bir illiyet bağı var ise tazminat borcu doğar. Sözleşmeye dayalı olarak ödenecek tazminatın gider yazılabilmesi ve dönem ticari kazanç ya da kurum kazancından indirilebilmesi için “işle ilgili olması” zorunludur, işle ilgili değil ise, o takdirde gider de yazılamaz ticari ya da kurum kazancından indirilemez.

3- İlam ya da Kanun Emrine Dayanması

İlam yargının verdiği kesin kararın bir belgesidir. Bu belgeler ilgili yargı ya da yargıçlar tarafından onanmış olur. Tazminat ödenmesi bir yasal kurala dayanıyorsa ve bu kurala dayanmış olarak ödenmiş ise, yine her iki halde de işle ilgili olması gerekmektedir. Örneğin, trafik kazalarının oluşumuna bağlı olarak gerçek kişiler ya da tüzel kişiler tazminat ödeme durumunda kalabilirler. Tazminat ödeme, aracı kullananın hatasından kaynaklanıyorsa işle ilgili olsa bile kanun hükmüne dayanmadığı için gider yazılamaz ve dönem ticari kazancından indirilemez.

Zarar, ziyan ve tazminatın ödenmiş olması koşulu bir yasa buyruğudur, tahakkuk eden bir zarar, ziyan tazminat ödenmedikçe “tahakkuk” yoluyla gider yazılamayacaktır (GVK md. 40/3).

B- KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN

Gelir Vergi Kanunu’nda tazminatın gider yazılıp yazılamayacağına ait yukarıda sıraladığımız yasal hükümler aynen kurumlar vergisi yükümlüleri içinde geçerlidir (KVK md. 6).

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda “sigorta ve reasürans ortaklıklarında bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait olup fıkrada belirtilen teknik ve tazminat karşılıklarının gider olarak indirilebileceği hükme bağlanmıştır (KVK md. 8/e). Kurum kazancının tespitinde “muallak hasar ve tazminat karşılıkları, tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerleri ile gerçekleşmiş, ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara ilişkin masraflardan reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar ile saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlik farklarından oluşan” giderlerde indirilebilir (KVK md. 8/1 bendi).

Yurt dışına ödenecek tazminatlarda yurt içindeki benzeri tazminatlara yapılan vergisel işlemler aynen uygulanabilir.

IV- SONUÇ VE ÖNERİLER

Tazminat kavramı içerik bakımından oldukça geniş kapsamlı bir kavramdır. Vergisel açıdan ve muhasebe dili açısından bir “gider”dir. Her gider gibi, yasal koşulları taşıması halinde dönem kârından indirilebilir. Hangi tür tazminatların işletmelerin dönem kârından indirilebileceği soyut ya da somut sayılabilecek vergisel yasal kurallara bağlanmıştır, yasal kurallar gelirden indirilebilecek tazminata da diğer giderler gibi ölçü oluşturmaktadır. Burada sorun ölçülerin hem sözsel hem de özde doğru kullanılmasının işletmeler tarafından vergi yönetimiyle bu konuda bir uyuşmazlığa meydan vermeyecek şekilde kullanılmasının başarılmasıdır.

Bu çalışmamız işletmelere konunun önemini bir kez daha hatırlatmaktır, ne yazık ki yasalar işletmelere “yorum hakkı” vermediği gibi “hata” yapma hakkı da vermemiştir.

Salih ÖZEL*

Yaklaşım

* Prof. Dr.