Uluslar arası ticaret ve yatırımların artması ile birlikte uluslar arası vergi anlaşmazlıkları da artmakta ve sorunların çözülmemesi halinde çifte vergilendirme ortaya çıkmaktadır.

I- GİRİŞ

Çifte vergilendirme küresel ticaret ve yatırımların artmasını ve gelişmesini önleyici etkilerde bulunduğundan devletler çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (ÇVÖA) yapmaktadır. Çifte vergilendirme sorunlarını azaltacak mekanizmaların ortaya konması veya çıkan sorunların etkili bir şekilde çözülmesi hem devletler hem de mükellefler tarafından arzulanan bir gelişmedir. Bu sorunlar genellikle OECD Model Vergi Anlaşması’nın 25. maddesi olan “Karşılıklı Anlaşma Usulü”ne (KAU) göre çözümlenmektedir. OECD, 2008 yılından itibaren sorunların KAU mekanizması ile çözümlenememesi halinde bir ileri aşama olarak tahkim seçeneğini ortaya koymuştur. Ancak, bu tahkim müessesesi geleneksel tahkim müessesesinden farklı bir anlayışla düzenlenmiştir. Model anlaşmanın KAU maddesine ilave edilen 5. fıkrada belirtilen şartlarda tahkime gidilebilmektedir. Bu makalenin amacı, KAU mekanizmasını tanıtmak ve yabancı ülkelerde ticaret ve yatırım yapan Türk müteşebbislerinin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında sahip olduğu KAU haklarını tanıtmak olup tahkim müessesesi ise ayrı bir makalede ele alınacaktır. 

II- KARŞILIKLI ANLAŞMA USULÜ NEDİR?

OECD Model Anlaşması’nın 25. maddesi KAU mekanizmasını düzenlemektedir. Türkiye’nin akdettiği anlaşmaların hepsinde, bazılarında farklı ifadeler bulunsa da, bu maddeye yer verilmektedir. Maddenin ilk 4 fıkrası aşağıdaki gibidir (Maddeye 2008 Temmuz ayında ilave edilen ve tahkim müessesesini düzenleyen 5. fıkraya yer verilmemiştir.):

“(1) Bir kişi, Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinin kendisi için bu Anlaşma hükümlerine uygun düşmeyen bir vergileme yarattığı veya yaratacağı kanaatine vardığında, bu Devletlerin iç mevzuatlarında öngörülen çözüm yollarıyla bağlı kalmaksızın, durumu mukimi olduğu Akit Devlet’in yetkili makamına veya durumu 23. maddenin 1. fıkrasına uygun düşerse, vatandaşı olduğu Akit Devlet’in yetkili makamına arz edebilir. Söz konusu müracaat, Anlaşma hükümlerine aykırı düşen bir vergilemeyle sonuçlanan eylemin ilk bildiriminden itibaren üç yıl içerisinde yapılmalıdır.

(2) Söz konusu yetkili makam, itirazı haklı bulur ancak kendisi tatminkar bir çözüme ulaşamaz ise, Anlaşmaya ters düşen vergilemeyi önlemek amacıyla, diğer Akit Devlet’in yetkili makamıyla karşılıklı anlaşma yoluyla konuyu çözmeye gayret sarf edecektir. Anlaşmaya varılan her husus, Akit Devletlerin iç mevzuatlarında öngörülen zamanaşımı sürelerine bakılmaksızın uygulanacaktır.

(3) Akit Devletlerin yetkili makamları, Anlaşma’nın yorumundan veya uygulanmasından kaynaklanan her türlü güçlüğü veya tereddütü karşılıklı anlaşmayla çözmek için gayret göstereceklerdir. Yetkili makamlar aynı zamanda, Anlaşma’da ele alınmayan durumlardan kaynaklanan çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması için de birbirlerine danışabilirler.

(4) Akit Devletlerin yetkili makamları, bundan önceki fıkralarda belirtilen hususlarda anlaşmaya varabilmek için birbirleriyle, kendilerinden veya temsilcilerinden oluşan bir Komisyon kanalı da dahil olmak üzere, doğrudan haberleşebilirler.”

KAU vergi idarelerini vergi uyuşmazlıkları konusunda anlaşma yapmaya ve vergi sorununu çözmeye zorlamaz, sadece anlaşma yapmaya gayret etmelerini, anlaşma yapma konusunda çalışmalar yapmalarını zorlar. Maddeye ilişkin genel değerlendirmelerimiz aşağıda özetlenmiştir.

1- İlk iki fıkra Anlaşma’ya taraf devletlerin birinde mukim olanların, taraf Devletlerden herhangi birinde veya ikisinde kendilerine yönelik yapılan işlemlerin anlaşma hükümlerine uygun olmadığı veya olmayacağı sonucuna varmaları durumunda oluşan sorunların çözümü, anlaşmanın yorumundan veya uygulanmasından kaynaklanan sorunların çözümünü ele alırken üçüncü fıkra anlaşmanın yorum ve uygulamasında idarelere yetki vermekte ve daha ileri giderek anlaşma kapsamında yer almayan vergisel sorunların çözümünde de KAU uygulanabileceğini belirtmektedir. 

2- Madde idareleri, sorunların çözümü konusunda gayret sarfetmeye davet etmektedir. Farklı bir ifadeyle, madde gelir idarelerinin sorunları çözmek zorunda olmadığını ancak iyi niyetle çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması için işbirliği yapmaları gereğine işaret etmektedir.

3- Madde, KAU mekanizmasının pratik uygulamasını kolaylaştırmak amacıyla gelir idarelerine diplomatik kanalları kullanmadan doğrudan görüşmeler yapma yetkisi ve bu amaçla kurulacak komisyonların sözlü bilgi değişimi yapmasına izin vermektedir. Bilgi değişimini düzenleyen 26. madde hükümleri sözlü bilgi değişimlerini de kapsamaktadır.

4- İlk iki fıkra hükmüne göre anlaşma hükümlerine aykırı olarak vergilendirildiğini düşünen mükellef ilk önce mukim olduğu ülkedeki yasal yollara başvuracaktır. Ancak, yargı yoluna başvurması mükellefin KAU mekanizmasını harekete geçirmesine, mahkeme kararı olmaksızın, engel değildir. Farklı bir ifadeyle mükellef yargı yoluna gitmekle birlikte KAU için de idareye başvurabilir ve başvuru yasal haklarına herhangi bir kısıtlama getirmez. Ülke uygulamaları ulusal mevzuat gereği farklı olabilmektedir.

5- KAU mekanizması sadece anlaşmaya aykırı tarhedilen vergiler için değil, tarhedilmesi planlanan vergiler için de çalıştırılabilir. Örneğin, beyanname ile beyan edilen vergiler (özellikle diğer akit ülkenin vergi sisteminin beyan usulünü uygulamaması halinde) veya vergi incelemesine başlanması ve bu işlemlerin anlaşmaya aykırı durumlara neden olacağının öngörülmesi halinde başvuru yapılabilir.

6- İdarelerin KAU mekanizması yoluyla sorunu çözmeleri yerel vergi yasalarının dışında özel bir haldir. KAU için Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümlerine aykırı bir uygulamanın bulunması şarttır. Hem yerel vergi mevzuatına aykırı bir uygulamanın olması hem de anlaşma hükümlerine aykırı bir uygulamanın bulunması halinde anlaşma hükümlerine aykırılık nedeniyle bu mekanizma işletilebilir.

7- KAU mekanizmaları model anlaşmanın genellikle; transfer fiyatlandırma ve örtülü sermaye yollarıyla örtülü kazanç aktarımı, faiz ve temettülerden yapılan stopaj uygulamaları ve işyerine atfedilen kâr konularında işletilebilmektedir. Transfer fiyatlandırma ve karşılıklı ayarlamalar en sık rastlanan KAU konuları arasındadır. Bu nedenle maddenin OECD yorumunda transfer fiyatlandırma ve örtülü sermaye sorunlarına ağırlık verilmektedir.

8- ÇVÖA’ da özel bir hüküm yoksa vergi kaçakçılığı maddelerine göre yapılan tarhiyatlarda da mükellef KAU mekanizmasını harekete geçirebilir. Vergi kaçakçılığı yapılması anlaşmanın kötüye kullanılması olarak değerlendirilmemektedir.

9- Ulusal kanunlar, KAU sistemi ile uzlaşılan sonucun uygulanmasını engellememelidir. Anlaşmalar Hukuku Hakkında Viyana Sözleşmesi’nin 27. maddesine göre uluslar arası anlaşmaların hükümleri ulusal mevzuatlardan önce gelmelidir. Anayasamızın 90. maddesinde uluslar arası anlaşmaların öncelikli olduğu hüküm altına alınmıştır.

10- Maddenin 5. fıkrasında düzenlenen tahkime başvuru süresinin hesaplanmasında geçerli zamanaşımı süresi olan 2 yıl tarh edilmesi öngörülen vergiler için yapılan başvurularda dikkate alınmaz. İki yıllık sürenin başlangıcı tarh edilen vergilerde yapılan başvuru tarihini dikkate alarak hesaplanır.    

OECD tarafından yapılan ve 2006-2009 yıllarında üye ülkelerin KAU uygulamalarına yönelik istatistiki bilgilere göre OECD üyesi diğer ülkeler gibi Türkiye de KAU mekanizmalarını son yıllarda daha sıklıkla kullanmaya başlamıştır. OECD üyesi bazı ülkelerin ve Türkiye’nin 2006-2009 yılları arasında çözüm görüşmelerine başladığı toplam KAU görüşmelerine ve yılı içinde çözülmeyip sonraki yıllara devreden çözümü gereken sorunlara ait bilgiler aşağıdadır.          

Tablodan da açıkça görüleceği üzere KAU görüşmeleri 2006 yılından 20008 yılına % 63,4 ve 2008 yılından 2009 yılına ise % 21,3 oranında artmıştır. OECD üyesi ülkeler arasında KAU görüşmeleri ortalama 2009 yılında 22,82; 2008 yılında 22,42 ve 2006 yılında ise 22,10 ay içinde tamamlanmaktadır. 

OECD 2007 yılı Şubat ayında transfer fiyatlandırma sorunları dahil çifte vergilendirme sorunlarını çözmek amacıyla “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmazlıklarının Çözümlerini Geliştirme Raporu”nu tamamlamış ve rapor Mali İşler Komitesi (CFA) tarafından kabul edilmiştir. OECD bu konuda gelir idarelerine yardımcı olması ve etkinliğini artırmak amacıyla genel bir rehber (Manual on Effective Mutual Agreement Procedures, MEMAP) hazırlamıştır. Rehber üye ülkeler arasında uygulama birliğini sağlamayı amaçlamakta ve iyi uygulama örneklerini vermekte ancak vergi idareleri ve mükelleflerin uymaları zorunlu kurallar getirmemektedir. Bazı ülkeler kendi KAU uygulamalarını OECD sitesinde yayımlamaktadır. Bu ülke rehberlerindeki açıklamalar veya bilgilerin Model Vergi Anlaşması veya Transfer Fiyatlandırma Rehberine aykırı açıklamalar içermesi veya bunlarla uyumlu olmaması halinde model anlaşma ve transfer fiyatlandırma rehberi öncelikli kabul edilecektir. Rehberdeki 3 numaralı iyi uygulama örneğine göre yetkili otoriteler KAU olaylarında prensipli, adil, objektif bir şekilde ve her bir olayın özelliğini gözönüne alarak olayı çözüme kavuşturmalıdır. Anlaşmanın 25. maddesinin yorumunda maddenin, 9. maddenin 1 ve 2. fıkralarına dayanılarak yapılan transfer fiyatlaması ayarlamaları nedeniyle oluşan ekonomik ve hukuki çifte vergileme sorunlarının yetkili idareler tarafından çözümünde kullanılmak üzere konulduğu belirtilmektedir. Bazı ülkeler ÇVÖA göre karşılıklı anlaşma prosedürünü nasıl çalıştıracakları konusunda bir mutabakat zaptı veya sözleşme örneğin, İngiltere ile ABD arasında 17.11.2000 tarihinde yapılan anlaşma, yapabilmektedirler. 

III- TÜRK VERGİ İDARESİNİN UYGULAMASI VE KAU REHBERİ 

Gelir İdaresi Başkanlığı 2009 Ağustos ayında “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Yer Alan ‘Karşılıklı Anlaşma Usulü’ne İlişkin Rehber”i yayımlamıştır. Rehbere göre “KAU” sürecini başlatacak olan mükellefin Anlaşmaya taraf olan devletlerden birinde mukim olması gerekmektedir. Ancak, durumları anlaşmaların “Ayrım Yapılmaması” maddesinin 1. fıkrasına uygun düşenlerin, yani uyrukluk nedeniyle ayrımcı muameleye maruz kalan vatandaşların da KAU’nun başlatılmasını talep etme hakları bulunmaktadır. Mükellef, mukimi olduğu Akit Devlet’in yetkili makamına başvuruda bulunacaktır. Ancak, uyrukluğu nedeniyle ayrımcı muameleye maruz kalan kişiler, taleplerini mukim olduğu Devlet’in yetkili makamına değil, vatandaşı oldukları Devlet’in yetkili makamlarına iletebilirler. Bu haktan yararlanmak isteyen kişinin her iki Akit Devletten birinde mukim olması gibi bir şart yoktur. Dolayısıyla, her iki Akit Devlet’in de mukimi olmayan vatandaşlar KAU’nun başlatılmasını talep edebileceklerdir. Türkiye mukimi olan bir kişi, Almanya’da gelir elde etmiş ve elde ettiği gelirin Almanya’da ÇVÖA’ya aykırı bir şekilde vergilendirildiğini düşünmesi halinde KAU sürecinin başlatılması için mukimi olduğu Türkiye’nin yetkili makamına başvuracaktır. Türkiye yönünden yetkili makam Maliye Bakanını veya onun yetkili kıldığı kişileri ifade etmektedir ve KAU işlemleri Gelir İdaresi Başkanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Daire Başkanlığı tarafından yürütülmektedir.

Mükelleflerin KAU sürecini talep etme süreleri Anlaşmalarda belli bir süreye bağlanmış olup bu sürelere ilişkin tablo rehberde ülkeler itibariyle yer almaktadır. Mükelleflerin talepte bulunma süresi, Anlaşma hükümlerine aykırı vergilendirmenin kendisine tebliğ edilmesinden itibaren başlamaktadır ve sürenin aşılması ile mükellefin KAU sürecini başlatma hakkı sona ermektedir. Mükelleflerin anlaşmaya aykırı vergilendirildiğine ve KAU sürecinin başlatılmasına ilişkin taleplerinin bir başvuru dilekçesiyle yetkili makamlara iletilmesi ve gerekli bilgi ve belgelerin verilmesi gerekmektedir. Gelir İdaresi işlemlerin hızlandırılması amacıyla başvuru dilekçesi ile birlikte bilgilendirme formunun verilmesini istemektedir.

KAU talebi üzerine yetkili makam, konu üzerinde gerekli değerlendirmeleri yaparak bu konuda mükellefin başvurusunun gerçekten de yerinde olup olmadığı konusunda bir tespit yapacak ve mükellefin başvurusunun yerinde olduğunun tespit edilmesi halinde mükellefin durumunun diğer Devlet’in yetkili makamına iletilerek KAU’ya ilişkin sürecin başlatılması mümkün olabilecektir. Mükellefler süreç hakkında kendi yetkili makamlarından bilgi edinebileceklerdir. Mükellef talebinin kabul edilmesi ile birlikte diğer Devlet’in yetkili makamları nezdinde yürütülecek görüşmelerin ne zaman sonuçlandırılması gerektiği yönünde bir zaman sınırlaması bulunmamakla birlikte süre olayın niteliğine göre değişmekte ve genel OECD uygulamaları gereği sürenin 2 yılı aşmamasına gayret sarf edilmektedir.

KAU çerçevesinde yapılan görüşmeler sonunda, Anlaşma’ya taraf devletlerin yetkili makamlarınca, vergilendirme konusu olayda Anlaşma’ya aykırı bir durumun söz konusu olduğu yönünde bir mutabakat sağlanırsa, bu sonuç ilgili mükellefe mukim olduğu Devlet’in yetkili makamlarınca iletilmekte ve varılan bu mutabakatın sonuçları mükellef tarafından da kabul edilmesi halinde uygulanmaktadır. Varılan bu mutabakatın uygulanması sırasında iç mevzuat hükümlerinde yer alan düzeltme zamanaşımı sürelerinin ülkeler bazında nasıl yapılacağına ilişkin bilgilere rehbere ekli tabloda yer verilmiştir. Anlaşma’ya taraf devletlerin birinde mukim olup, Türkiye’deki faaliyetleri nedeniyle vergiye tabi tutulan mükelleflerin, vergilendirmeyle ilgili itirazlarını Türk mahkemelerine götürme hakları bulunmaktadır. Türkiye yönünden, vergilendirme olayına ilişkin, mahkemenin vereceği nihai karar, hem ilgili mükellef hem de vergi idaresi için bağlayıcıdır ve bu aşamadan sonra “KAU” işletilmesi mümkün değildir. Ancak, Türkiye’deki mahkemelerde dava konusu yapılan ve henüz sonuçlanmamış sorunlarda mükellefin davasından feragat etmesi ve buna ilişkin ilgili mahkemeden feragat ettiklerini gösterir şerhli dilekçe örneğini veya bu belge temin edilemediği takdirde mahkemenin feragat nedeniyle davanın reddine dair vereceği karar örneğini tarha yetkili vergi dairesine ibraz etmeleri kaydıyla yetkili makamlar arasında KAU süreci başlatılabilecektir. Bu sürecin başlatılabilmesi için Anlaşmaya aykırı vergilendirmeyle karşılaşan mükellefin bu durumu mukim olduğu Devlet’in yetkili makamına iletmesi ve bu makamın da konuyu haklı ve yerinde görmesi gerekmektedir.

IV- SONUÇ VE DEĞERLENDİRME 

OECD tarafından yapılan istatistiki çalışmalar üye ülkelerde KUA uygulamalarının son yıllarda sık kullanılmaya başlandığını göstermektedir. Yabancı ülkelerde yatırım ve ticaret yapan Türk mükelleflerin sayısı son yıllarda hızla artmaktadır. Türkiye tarafından akdedilmiş ÇVÖA’nın sayısı Ocak 2010 ayı itibariyle 74 olup ticari ortaklarının çok büyük bir kısmını kapsamaktadır. Türkiye’de mukim olup ÇVÖA bulunan taraf devletlerdeki faaliyetleri nedeniyle ilgili anlaşma hükümlerine aykırı olarak vergilendirildiklerini düşünen mükelleflerin ilgili ülkelerde yargı yoluna başvurmaları veya KAU sürecini başlatmaları mümkündür. Yargı sürecinin uzun ve maliyetli olması veya ilgili ülke mahkeme kararlarının taraflı davrandıkları yönünde bilgiler olması halinde KAU sürecinin başlatılması Türk mükelleflerinin yararına olacaktır. Çünkü KAU sürecinde gelir idarelerinin bilgi ve tecrübelerinden istifade edilmesi mümkündür. Sonuç olarak ÇVÖ Anlaşması bulunan devletlerde faaliyetlerde bulunan, gelir elde eden Türk vatandaşları ve şirketlerinin anlaşmalara aykırı olarak vergilendirilmeleri halinde KAU süreci anlaşmaya aykırı vergilendirmelerin çözümünde önemli bir araçtır ve çözümün iki yıl içinde sağlanamaması halinde ayrıca tahkim seçeneğinden de faydalanabilecektir.

Namık Kemal UYANIK*

Yaklaşım

*     Maliye Başmüfettişi

(●)     Makalede ifade edilen görüşler şahsi görüşlerimiz olup Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı ve Teftiş Kurulu Başkanlığı’nı bağlamaz.