5479 sayılı Kanun ile gelir vergisi tarifesinde yapılan değişikliğin ücret gelirlerine ilişkin kısmı hakkında Anayasa Mahkemesi’nce verilen iptal kararının kamuoyuna duyurulduğu 15.10.2009 tarihinden itibaren, ücret gelirleri üzerindeki vergilendirme tartışma konusu olmuştur.

I- GİRİŞ

Tartışmanın, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararına istinaden kanun koyucu tarafından yapılan yasal düzenleme ile sonlanacağı beklenirken, gerek yapılan düzenlemenin yürürlük tarihinin geçmiş bir tarih olarak belirlenmesi gerekse de düzenlemenin içeriği, beklentileri tam olarak karşılamamış; yeni düzenleme, yeni tartışmaları da beraberinde getirmiştir.

Bu yazımız kapsamında, konu hakkındaki mahkeme kararları değerlendirilmek suretiyle, uygulamacılara güncel durum hakkında bilgi verilmesi arzu edilmektedir.

II- ÜCRET STOPAJINA İLİŞKİN İHTİLAFIN NEDENLERİ

5479 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun(GVK) gelir vergisine tabi olan gelirler üzerindeki vergi nispetini düzenleyen 103. maddesinde yapılan değişiklik ile o güne kadar ücret gelirleri için ayrı, diğer vergiye tabi gelirler için ayrı olmak üzere iki farklı vergi tarifesi üzerinden yapılan vergilendirmeye son verilmiş ve tüm vergiye tabi gelirlerin aynı vergi tarifesine göre vergilendirilmesi öngörülmüştür. Bu suretle, ücret gelirleri dışındaki gelirlerin üzerindeki vergi yükü düşürülmüş; ücret gelirleri üzerindeki vergi yükü çoğunlukla aynı tutulurken orta ve yüksek gelir dilimleri için artırılmıştır.

5479 sayılı Kanun ile değişik GVK’nın 103. maddesinde yer alan “40.000 TL’den fazlasının 40.000 TL’si için 9.190 TL” ifadesinden sonra gelen “fazlası %35 oranında” ibaresinin Anayasa’ya aykırılığı gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi’ne başvurulmuş; Anayasa Mahkemesi, 15.10.2009 tarihli oturumunda vermiş olduğu karar ile “fazlası %35 oranında” ibaresinin ücret gelirleri yönünden iptaline karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararında gerekçe olarak şu belirlemelerde bulunulmuştur:

● Yeni tarifenin dördüncü dilimine giren ve aynı geliri elde eden yükümlülerin vergi yükü, ücret dışı gelir sahiplerinin lehine değişirken ücretlinin aleyhine değişmiş ve mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırı olarak ağırlaştırılmıştır.

● Ücret gelirlerinin ücret dışında elde edilen gelirler ile aynı oranda vergiye tabi tutulması ve hiçbir önlem alınmadan ücrette azalmaya neden olacak şekilde yükseltilmesi, adalet ilkesini de zedeler.

Bu karar sonrasında GVK’nın 103. maddesinde değişiklik yapılması gereği hasıl olmuş; 6009 sayılı Kanun(1)’un 3. maddesi ile GVK’nın 103. maddesi yeniden düzenlenmiş; yeni vergi tarifesi tespit edilmiştir.

Aşağıdaki tabloda, 5479 sayılı Kanun öncesindeki ve sonrasındaki vergi tarifesi ile 6009 sayılı Kanun sonrasındaki vergi tarifesine karşılaştırmalı olarak yer verilmektedir.

6009 sayılı Kanun’un 62. maddesi ile vergi tarifesine ilişkin 3. maddenin yürürlük tarihi, 01.01.2010 olarak belirlenmiş; Resmi Gazete’de yayımlanma tarihi olan 01.08.2010 tarihi ile yürürlük tarihi olan 01.01.2010 tarihi arasında geçen süreçte yapılan vergilendirmeler için ise, 6009 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile GVK’ya geçici 78. madde eklenmiş ve bir düzeltme sistemi öngörülmüştür.

Bu düzeltme sistemine göre; Kanun’un yayınlanma tarihine (01.08.2010) kadar yapılmış olan tevkifat tutarlarının, bu Kanunla yapılan değişiklik uyarınca hesaplanan vergiden fazla olması halinde, fark vergi tutarı terkin edilecek; tahsil edilmişse mükelleflerin sonraki dönemlerde ödeyecekleri gelir vergisinden mahsup edilecek; mahsup imkanının olmaması halinde ise, red ve iade olunacaktır. Bir başka ifadeyle, 50.000 TL ile 76.200 TL arasındaki ücret gelirleri için 01.08.2010 tarihinden önceki dönemlerde %35 oranı ile yapılan vergilendirme yerine, %27 oranında vergilendirme yapılması gerekeceğinden; aradaki %8’lik vergi farkı nedeniyle fazladan ödenen vergi (en fazla 2.096 TL), 01.08.2010 tarihinden sonra verilecek beyannameler kapsamında mahsup edilecek; mahsup imkanının bulunmaması halinde, mükellefe nakden iade edilecektir.

III- MÜKELLEF İDDİALARI

Özellikle Anayasa Mahkemesi’nin yukarıda belirtilen kararının 15.10.2009 tarihinde kamuya açıklanmasını takiben(2) birçok ücretli tarafından mükellef sıfatıyla veya çalışanlarına ücret ödemesinde bulunan kurumlar tarafından vergi sorumlusu sıfatıyla, ücret gelirleri üzerinden yapılan vergi tahakkuklarına karşı yargı yoluna başvurulmuştur.

6009 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerin Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararındaki gerekleri tam olarak karşılamadığı gerekçesiyle, güncel vergi tahakkuklarına karşı da halen yargı yoluna başvurulmaya devam edilmektedir.

Bu başvurularda, %35 oranında vergiye tabi olan ücret gelirinin, %27 oranında vergiye tabi tutulması; dolayısıyla aradaki %8’lik farkın iade edilmesi talep olunmaktadır.

IV- MAHKEME KARARLARI

Başvurular hakkında vergi mahkemelerince tesis edilen kararlar, Kanun’daki değişikliklerin isabet ettiği dönemlere göre farklılık arzetmektedir.

A- 2009/EYLÜL, EKİM, KASIM VE ARALIK DÖNEMLERİNE İLİŞKİN DAVALAR

Vergi mahkemeleri, 2009 takvim yılı dahilindeki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak açılmış olan davalarda, önceleri Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümeyeceğinden bahisle davanın reddi yönünde karar tesis etmiş olsalar da, sonradan bu kararlarından vazgeçerek, mükellefler/vergi sorumluları lehine davaların kabulü yönünde karar vermeye başlamışlardır. Mahkemelerin bu kararları artık istikrar kazanmıştır. Kararların geneli itibariyle gerekçesi şu şekildedir:

“Anayasa’ya aykırı olduğuna karar verilerek iptal edilen ve bunun sonucunda hukuk alemindeki varlığı ortadan kalkan yasa hükmüne göre karar verilmesi, “Anayasanın üstünlüğü” ve “hukuk devleti” ilkelerine aykırı olup, iptal hükmünün altı ay sonra yürürlüğe gireceğine karar verilmiş olması, yerleşik hale gelen Danıştay içtihatlarında belirtildiği üzere, yasama organına iptal kararının gerekçesine uygun olarak yeni bir düzenleme yapması için olanak tanımak ve ortada bir boşluk yaratmamak amacına yönelik olup, iptal edilen yasa hükmünün uygulanmasına neden olamaz. Bu nedenle gelir vergisi tarifesinin ücret gelirlerine de uygulanacağına ilişkin yasa hükmünün Anayasa Mahkemesi kararıyla hukuken ortadan kalkmış olması nedeniyle, ücret gelirlerinin belli bir miktarı aşanlarının %35 oranında vergilendirilmesi hukuken mümkün bulunmamaktadır.”

B- 2010 TAKVİM YILININ İLK YEDİ AYLIK DÖNEMLERİNE İLİŞKİN DAVALAR

Yukarıda belirtildiği gibi, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı sonrasında gerekli yasal düzenleme 6009 sayılı Kanun ile yapılmıştır(3). Ancak ilgili düzenlemenin yürürlük tarihi 01.01.2010 olarak kabul edilmiş; ayrıca Kanun’un yürürlük ve yayım tarihleri arasındaki süreçte yapılan vergilendirmelerin, getirilen yeni düzenlemeye göre düzeltilmesi öngörülmüştür.

01.08.2010 tarihine kadar henüz ortada yeni bir yasal düzenleme bulunmaması nedeniyle mükellefler/vergi sorumluları bu yedi aylık dönemde de beyannamelerini ihtirazi kayıt ile sunmuş; %8’lik vergi farkına isabet eden verginin iadesi talebiyle yargı yoluna başvurmuştur.

Vergi mahkemeleri, bu dönemlere ilişkin davalarda, 6009 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle getirilen vergi tarifesini ve 6. maddesiyle GVK’ya eklenen geçici 78. maddesindeki düzeltme müessesesini dikkate almak suretiyle, 76.200 TL’yi aşan ücret ödemeleri üzerinden %35 oranında vergilendirme yapılmasının, 6009 sayılı Kanun ile getirilen vergi tarifesinin 01.01.2010 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olması nedeniyle, doğru olduğuna; 50.000 TL ile 76.200 TL arasındaki ücret ödemeleri üzerinden %35 oranında yapılan vergilendirme üzerindeki %8’lik fazlalığın ise 6009 sayılı Kanun’un 6. maddesi kapsamında düzeltilmiş olması nedeniyle bu kısım hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermektedir. Gerekçe olarak da şu hususlar ileri sürülmektedir:

“Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı ve bu doğrultuda çıkarılan 6009 sayılı Yasa ile getirilen ve 01.01.2010 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe giren yeni ücret tarifesi uyarınca 22.000 TL ila 76.200 TL’ye kadar olan ücret ödemelerinden %27 oranında, 76.200 TL’yi aşan ücret ödemelerinden de %35 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Buna göre, yapılan ücret ödemeleri dikkate alındığında 50.000 TL ila 76.200 TL arasındaki tutara %35 yerine %27 tevkifat oranının uygulanması sonucunda, oranlar arasındaki farka karşılık gelen verginin fazladan tahakkuk ve tahsil edildiği görülmektedir. 76.200 TL tutarı aşan ücret ödemelerinden %35 oranıyla kesildiği anlaşılan tahakkuk tutarında ise hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Öte yandan, ücret ödemesinde bulunan davacı şirket tarafından 274 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca 2010/7 dönemine ait olarak verilen muhtasar beyanname ve eki listede Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 78. maddesi kapsamında mahsup ve iadesi gereken vergi tutarının beyan edilerek tutarın mahsup yoluyla terkin edildiği görülmektedir. Bu itibarla, fazladan tahakkuk ettirilmesine karşın sonradan verilen düzeltme beyannamesi uyarınca mahsup yoluyla terkin ve iade edilen tutar için esas hakkında ayrıca bir karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.”

Bununla birlikte, son dönemde konuya farklı bir şekilde yaklaşan bazı vergi mahkemeleri, 01.08.2010 tarihinde yayımlanan 6009 sayılı Kanun’un 3 ve 6. maddelerinin yürürlük tarihlerinin 01.01.2010 olarak öngörülmesinin hukuka aykırılık teşkil ettiğini belirterek; mükellef lehine hüküm tesis etmektedir. Mükellef lehindeki karar gerekçeleri şu şekildedir.

“01.08.2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6009 sayılı Kanun ve bu Kanun uyarınca çıkarılan 274 sayılı Genel Tebliğ ile mükelleflere 2010 yılının Temmuz ve sonraki aylarında verecekleri muhtasar beyannameleri kapsamında ödedikleri vergileri mahsup etme imkanı tanınmıştır. Ancak, mükellef tarafından beyan edilerek ödenen ya da ödenecek olan tutarlar ile idarenin mahsuben ve/veya iade ile gerçekleştireceği işlemlere esas alınan miktarın 6009 sayılı Kanun ile farklılaştığı da dava konusu olayda bir vakıadır. Başka bir ifade ile davacının ihtirazi kaydına konu hesaplamaları 6009 sayılı Kanun ile belirlenmiş tarifeden önceki iptal edilmiş tarifeye göre olduğundan idarenin mahsup ve diğer usullerle ödemeyi kabul ettiği tutarlar ise 6009 sayılı Kanun ile getirilen tarifeye göre belirlendiğinden dava konusu edilen miktar ile idarece üzerinde işlem yapılan (iade veya mahsup gibi) tutarlar farklılık arz etmektedir. Bu da Anayasa Mahkemesi kararından sonra 6009 sayılı Kanun’un düzenlendiği tarihe kadar ara bir dönem oluşturmaktadır. Her ne kadar Kanun’un 62. maddesi Kanun’un ilgili hükümlerinin yürürlük tarihini geçmişe yönelik olarak 01.01.2010 olarak kabul etse de mükelleflerin bu tarihten sonra ancak Kanun’un yayımından önce beyanname verdikleri ise tartışmasızdır. Bu nedenle uyuşmazlığın çözümünde bu husus gözetilerek davacının dava konusu ettiği miktarın teşekkülüne etki eden hukuki zemin dikkate alınmalıdır.”

V- SONUÇ

5479 sayılı Kanun ile gelir vergisi tarifesinde yapılan değişikliğe ilişkin olarak Anayasa Mahkemesi’nce verilen kararın kamuoyuna duyurulduğu 15.10.2009 tarihinden itibaren, ücret gelirleri üzerindeki vergilendirme tartışma konusu olmuştur.

Mükellef ve vergi sorumlularının konu hakkında yarattıkları ihtilaflara ilişkin mahkeme kararları incelendiğinde; Anayasa Mahkemesi kararından sonra 2009 takvim yılı dahilindeki dönemler için verilen beyannameler kapsamında yapılan tahakkukların vergi mahkemelerince Anayasa Mahkemesi kararları doğrultusunda iptal edildiği; fazla tahsil edilen vergilerin mükellef ve vergi sorumlularına iade edildiği görülmektedir. Bu yöndeki mahkeme kararları istikrar kazanmıştır.

6009 sayılı Kanun’un yayımlandığı 01.08.2010 tarihi ile yürürlüğe girdiği 01.01.2010 tarihleri arasında kalan yedi aylık vergilendirme dönemleri için verilen beyannameler kapsamında yapılan tahakkuklar hakkında ise, vergi mahkemeleri önceleri tahakkukların 6009 sayılı Kanun ile getirilen yeni vergi tarifesine uygun olarak gerçekleştirildiği gerekçesiyle mükellef ve vergi sorumluları aleyhinde karar vermiş olsa da, son dönemde bazı vergi mahkemeleri 6009 sayılı Kanun’un ilgili hükümlerinin, Kanun’un yayımından önceki bir tarihten itibaren yürürlüğe konulmasının hukuka aykırılık teşkil etmesinden bahisle mükellef ve vergi sorumluları lehine karar vermektedir.

01.08.2010 tarihinden sonraki vergilendirme dönemleri için verilen beyannameler kapsamında yapılan tahakkuklar da bazı mükellef ve vergi sorumlularınca ihtilaf konusu yapılmaya devam edilmekte olup; henüz bu dönemler hakkında vergi mahkemelerince karar tesis edilmiş değildir. Mükelleflerin bu dönemlere ilişkin iddiası, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararında ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde göz önünde bulundurulması gerektiği belirtilen Anayasal ilkelerin, 6009 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle getirilen yeni tarifede halen tamamen dikkate alınmadığı yönündedir.

Yusuf Gökhan PENEZOĞLU*

Yaklaşım

*          Avukat

(1)         01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         08.01.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)         01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.