Verginin mükellef tarafından yanlış dönemde beyan edildiği iddiasına dayanan vergi inceleme raporuyla gerçekleşen tarhiyat sonrasında mükellef tarafından beyan edilip ödenmiş olan vergi aslının uzlaşmaya konu edilerek vergi aslından indirim yapılması şeklinde ortaya çıkan yanlış uygulamalar ve çözüm yollarına ilişkin görüşümüz yazının konusunu oluşturmaktadır.

2.Konunun İncelenmesi
 
Vergi incelemesi sırasında mükellef tarafından verginin beyan edilmesi gerekenden sonraki bir dönemde beyan edildiği ve böylece vergi ziyaına neden olunduğu tespitine dayanan inceleme raporları sonrasındaki uzlaşma uygulaması aşağıda irdelenmiştir.
 
2.1 Tarhiyat Usulleri ve Beyanın Kesinliği
 
Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağın miktar olarak tespit edilmesidir. Verginin tahakkuku ise, tarh ve tebliğ edilen verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesidir.
 
Beyana dayanan tarhiyat:
 
Türk vergi sistemi esas itibariyle beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esası ise mükelleflerin elde ettiği gelirlerini bizzat kendilerinin idareye bildirmesine dayalı bir sistemdir. Bu sistemde vergi matrahı mükellef tarafından saptanıp bildirilir. Mükellefin idareye bildirdiği vergi matrahının kanunlara uygunluğu ve doğruluğu vergi dairesi tarafından kontrol edilerek tarhiyat yapılır. Mükellefler, kendi beyan ettikleri matraha itiraz edemeyecekleri VUK''''da belirtilmiştir. Beyan üzerine yapılacak tahakkuk işleminde ortaya çıkabilecek hatalar dışında mükelleflerin beyanlarıyla bağlı olmaları, beyan ettikleri vergiye ilişkin işlemin gerçekliğine ve tutarına itiraz edememeleri anlamına gelir. Beyana dayanarak gerçekleşen tahakkuk tutarı, ancak bir vergi incelemesiyle gerçeği yansıtmadığı anlaşıldığı takdirde değişebilir.
 
İkmalen tarhiyat:
 
Her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra, bu vergi ile ilgili olarak ortaya çıkan ve idare tarafından defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak belirlenen bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak vergi ikmalen tarh usulüne göre tarh edilir. İkmalen tarhiyat yapılabilmesi için daha önce aynı vergi için bir beyanname verilmiş olması veya başka şekillerde bir tarhiyat yapılmış olması, bu tarhiyata ilişkin matrah veya matrah farkının defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere göre tespit edilmiş olması gereklidir.
 
Re'sen tarhiyat:
 
Mükellef tarafından beyan dışında bırakılan matrah veya matrah farkının defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespit edilemediği durumlarda tarhiyat re''''sen yapılır. Bu durumda takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah farkı üzerinden vergi re''''sen tarh edilir. Re''''sen vergi tarhı inceleme raporuna dayanılarak yapılıyorsa vergi inceleme raporunun, takdir komisyonu kararına göre yapılıyorsa takdir komisyonu kararının düzenlenecek vergi/ceza ihbarnamesine eklenmesi gerekir. Vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse, vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemişse, VUK''''a göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış, tasdik ettirilmemiş veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemişse, defter kayıtları ve bunlarla ilgili belgeler, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla kanıt olmaya elverişli değilse, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil varsa, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirlerce imzalanma mecburiyeti  getirilen  beyanname  ve ekleri imzalattırılmamış veya tasdik kapsamına alınan konularda yeminli mali müşavir tasdik raporu zamanında ibraz edilmemişse vergi re''''sen tarh edilir.
 
2.2 Vergi Hataları ve Düzeltme İşlemleri
 
Vergilendirme sürecinde yapılan hataların giderilmesi ''''düzeltme'''' hükümlerine göre yapılır. Düzeltme, vergi kanunlarının uygulanması esnasında yapılan hataların, yargı yoluna başvurmaksızın ortadan kaldırılmasına dönük bir idari işlemdir. Bu konu ile ilgili yasal düzenleme VUK''''un 116-126. maddelerinde yapılmıştır. İdare ile vergi yükümlüleri arasında ortaya çıkan vergi uyuşmazlıklarının bir çoğu düzeltilme yoluyla ortadan kaldırılabilir. VUK''''un 116. maddesine göre vergi hatası nedeniyle verginin haksız yere eksik yada fazla alınması ve istenmesi söz konusudur. Yapılan hatalı işlem vergi idaresi lehine olabileceği gibi aleyhine de olabilmektedir. Ayrıca, hatalı işlem vergilendirme sürecinde tarh aşamasında olduğu gibi tahsil aşamasında da yapılabilmektedir. Vergi hataları ''''hesap hataları'''' ve ''''vergilendirme hataları'''' olmak üzere iki şekilde ortaya çıkar.
 
Hesap hataları, verginin miktarını etkileyen maddi hata ve hesaplama yanlışlıklarını kapsamaktadır. Yapılan hatalar genellikle matematiksel hatalardır.
 
Vergilendirme hataları vergi yükümlülüğünün saptanmasında değerlendirme yanlışlıkları olarak tanımlanabilmektedir. Vergi yükümlüsünün kişisinde yapılan hata, yükümlülükte hata, verginin konusunda hata ve vergilendirme ve muafiyet döneminde hata vergilendirme hatası olarak kabul edilmiştir.
 
VUK''''un 119. maddesine göre hatalar şu yollarla ortaya çıkarılabilmektedir.
 
1- İlgili memurun hatayı bulması veya görmesi,
 
2- Üst memurların yaptıkları incelemeler sonucunda hatanın görülmesi ile,
 
3- Hatanın teftiş sırasında tespiti ile,
 
4- Hatanın vergi incelemesi sırasında tespiti ile,
 
5- Mükellefin başvurusu ile.
 
İdare ile yükümlü arasında ortaya çıkan vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yollarından biri olarak kabul edilen vergi hatalarının düzeltilmesine ilgili vergi dairesi müdürü karar verir ve hata düzeltme fişine dayanılarak düzeltilir. Düzeltme işlemlerinde idarenin takdir yetkisi vardır. İdare tarafından tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hataları mükellefin bu konuda herhangi bir talebi olmaksızın vergi dairesi tarafından düzeltilebilir. Bu şekilde idare hatayı kendiliğinden dikkate almakta ve düzeltmektedir. Mükellefin yapılan düzeltme işlemine karşı dava açma hakkı vardır. Ayrıca yükümlüler, vergi işlemlerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden ''''Düzeltme Talebi'''' olarak adlandırılan bir yazı ile isteyebilirler. Düzeltme talebi vergi dairesi müdürü tarafından yerinde görüldüğü takdirde düzeltme yapılır. Düzeltme talebi yerinde görülmezse bu durum mükellefe tebliğ bildirilir. Düzeltme talebi reddedilen mükellefin dava açma hakkı vardır.
 
2.3 Vergi İncelemesi ve Uzlaşma
 
Vergi incelemelerinde mükelleflerin vergi ziyaına neden olup olmadıkları araştırılmakta ve gerekirse, verginin tam ve zamanında alınmasını sağlamak üzere tarhiyat önerilmektedir. Vergi inceleme raporuyla, verginin mükellef tarafından zamanında ve eksiksiz olarak beyan edilerek tahakkuk ettirilmediği ileri sürülmekte ve verginin beyan edilmesi gereken doğru tutarı ve doğru dönemi belirlenmektedir.
 
Mükellefler hakkında bir konuya veya belli bir döneme ilişkin olarak daha önce vergi incelemesi yapılması nasıl ki o konuya veya döneme ilişkin tekrar inceleme yapılmasına engel değilse, bir konuda daha önce beyanda bulunmuş olması yada ikmalen veya re''''sen tarhiyat yapılması da sonradan tekrar tarhiyat yapılmasına engel değildir. Ancak bu gibi hallerde, mükerrer vergileme olmaması için inceleme raporuna dayanarak tarh olunan vergiden daha önce tarh edilmiş olan verginin mahsubu gerekir.
 
Öte yandan inceleme raporuyla re''''sen yada ikmalen yapılacak olan tarhiyatla ilgili olarak mükelleflerin, tarhiyat öncesi uzlaşma talep etmesi ya da vergi ve ceza ihbarnamesi düzenlenmesinden sonra uzlaşma talep etmesi söz konusu olabilmektedir. Uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında mükellef tarafından dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz.
 
2.4 Dönemsellik Raporları ve Uzlaşma
 
Vergi ziyaına neden olunduğunu gösteren raporlar, mükellefler tarafından uzlaşma konusu yapılabilir. Vergi incelemesi raporunda mükellef tarafından vergiye tabi olduğu halde gizlenen bir matrahın bulunması ile dönemsellik esasına uymamakla beraber beyan edilmiş olan bir matrahın bulunması arasında uzlaşma uygulaması bakımından bir fark bulunmamaktadır. Yani, matrahın gizlendiği iddiasına dayanan rapor ile dönem değişikliği iddiasına dayanan rapor arasında bir fark bulunmamaktadır. Her iki tür inceleme raporu da uzlaşma komisyonu tarafından görüşülebilecek, vergi ve ceza tutarları komisyon tarafından indirilebilecek ve hatta sıfırlanabilecektir.
 
Dönemsellik incelemeleri sonucunda yazılan inceleme raporlarında mükellef tarafından beyan edilmekle birlikte önceki bir döneme ilişkin olduğu iddiasında bulunulan matrah ve bu matrah üzerinden tarh edilmesi gerektiği belirtilen verginin ve uygulanacak vergi ziyaı cezasının belirtilmesiyle yetinilmiş olabilir. Bu durumda mükellef tarafından söz konusu matrahın beyan edildiği dönem inceleme raporunda konu edilmemiş olur. İnceleme raporunun bu şekilde düzenlenmesi durumunda tarhiyat yapıldıktan ve gerekli tahakkuk gerçekleştikten sonra mükellef tarafından matrahın beyan edildiği döneme ilişkin verilmiş olan beyannamenin bu matrahtan arındırılmaması durumunda mükerrer vergileme yapılmış olur. Mükerrer vergilemenin önlenmesi için matrahın yanlışlıkla beyan edildiği döneme ilişkin beyanname üzerinde düzeltme işlemi yapılması gerekecektir. Yukarıda belirtildiği üzere, gerekli düzeltme vergi dairesi tarafından kendiliğinden yapılabileceği gibi, mükellefin buna ilişkin dilekçesi üzerine de yapılabilir.
 
Yukarıda belirtilen işlemlerde kanuna aykırı bir husus görünmemektedir. Ancak, inceleme elemanı yazdığı raporunda düzeltme yapılması gereken döneme ilişkin beyanname verilmiş olduğunu dikkate alarak iki dönem beyannamesini bir arada değerlendirmezse ve yazılan rapor üzerine gerçekleşen uzlaşma görüşmelerinde vergi aslı üzerinden indirim yapılırsa doğrudan değilse bile dolaylı olarak kanuna aykırı bir durum doğmuş olacaktır.
 
Durumu bir örnekle inceleyebiliriz. 2006 dönemi gelir vergisi incelenen bir mükellef hakkında 2010 yılında yapılan bir vergi incelemesinde mükellef tarafından 2007 yılına ilişkin beyan edilen 20.000.- TL matrahın 10.000.- TL kısmının 2006 yılının matrahı olduğu iddiasında bulunulduğunu ve 2007 yılı beyannamesinin ise dikkate alınmadığını varsayalım. Bu durumda inceleme elemanı kazancın 2007 yılında beyan edilmiş olduğunu dikkate almadan rapor yazdığında, 2006 yılı için (% 30 oranı uygulanarak) 3.000.- TL vergi hesaplanacaktır. Uzlaşma toplantısında vergi üzerinden % 20 indirim yapıldığını düşünürsek mükelleften yapılan vergi indirimi 600.- TL ve tahsil edilecek vergi ise 2.400.- TL olacaktır.
 
Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları VUK''''un 378''''inci maddenin açık hükmü iken inceleme raporunda eksik bırakılan değerlendirme nedeniyle gerçekleşen uzlaşma uygulamasıyla dava açılmasa bile mükellef tarafından beyan edilerek ödenmiş bir vergi tutarından indirim yapılmasına neden olunmaktadır.
 
Ayrıca, VUK''''un 3''''üncü maddesine göre, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Yine aynı maddeye göre, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu hükümler, vergi hukukumuzun en temel hükümleridir ve diğer uygulamalar bu ilkelere uygun olmak zorundadır. Oysa yukarıda belirtilen uygulama vergilemenin gerçek olaylara dayanması gereğine aykırı sonuçlar doğurmaktadır. Çünkü mükellefin beyan ettiği vergi matrahı, gerçek iktisadi işlemi belirten bir matrahtır. Burada yanlışlık, gerçek matrahın beyan edildiği döneme ilişkindir. Dolayısıyla matrah konusunda ortada ihtilaf bulunmamaktadır. Durum böyleyken, örnek olarak da belirtilen inceleme sürecindeki yanlışlar beyan edilip ödenene verginin uzlaşma konusu yapılmasına ve vergi aslından indirim yapılarak mükellefe yersiz bir şekilde vergi iadesi yapılmasına neden olmaktadır.
 
2.5 Dönemsellik Raporlarında Uzlaşma ve Mükellefin İade Hakkı
 
Verginin beyan edildiği dönem yanlışlığı iddiasına dayanan incelemelerde inceleme elemanı, yazdığı raporunda düzeltme yapılması gereken döneme ilişkin beyanname verilmiş olduğunu dikkate almadığında mükellef ve vergi dairesi bakımından raporun gereğini yapma dışında yapılması gereken bir işlem daha vardır. Mükellef tarafından inceleme ve tarhiyat konusu yapılan matrahın dahil edildiği ve vergi dairesine beyan edilerek ödendiği dönem beyannamesinin düzeltilmesi gerekmektedir. Yoksa mükellef, aynı matrah üzerinden iki kez vergilenmiş olur.
 
Bu düzeltme için mükellefin bir düzeltme beyannamesi vermesi yeterli olacaktır. Mükellef tarafından yapılan vergi incelemesi ve varılan uzlaşma sonucunu belirterek verilecek düzeltme beyannamesi ile gerekli düzeltme işlemi vergi dairesi tarafından yapılacaktır.
 
Durumu yukarıda verdiğimiz örneği devam ettirerek bir örnekle inceleyebiliriz. Mükellef, 2007 yılına ilişkin beyan ettiği 20.000.- TL matrah yerine matrahı 10.000.- TL ve hesaplanan vergiyi ise 3.000.- TL olarak beyan edecektir. Mükellef, 2007 yılına ilişkin verdiği ilk beyanname üzerine 20.000.- TL matrah üzerinden 6.000.- TL vergi ödemiş olduğu  için  fazla  ödediği  3.000.- TL  verginin kendisine iade edilmesini isteyecektir. Örneğimizde görüleceği üzere, mükellef tarafından beyan edilen ancak dönemsellik hatası nedeniyle incelemeye ve tarhiyata konu edilen matrah, doğru döneme çekilmiş ancak, uzlaşma yoluyla mükellefin ödemesi gereken vergi 2.400.- TL olarak belirlendiği için 3.000.- TL iade yapılırken aynı gelir unsuru için 2.400.- TL tarhiyat yapılmıştır.
 
Bu uygulama açıkça kanuna aykırı bir durum değilse bile, vergi kanunlarımızın ruhuna aykırı bir durumdur.
 
3. Sonuç
 
Dönemsellik hatası olarak adlandırılan vergilendirme döneminde hatayı belirleyen vergi incelemesi raporu ile yapılacak tarhiyatın uzlaşma konusu olması durumunda oluşabilecek sorunların önlenmesi gerekmektedir. Sorunun inceleme raporunda izlenen yöntemden kaynaklandığı, çözümün de inceleme raporunun düzenlenme şeklinde bulunacağı düşünülmektedir.
 
Gerçekten de, inceleme elemanının inceleme sonucunda düzenleyeceği raporunda tarhiyat istenen dönem dışında, bu döneme ilişkin yapılacak tarhiyatın etkilediği diğer dönemleri de inceleme raporunda değerlendirmeye tabi tutması ve inceleme anlamında olmasa da vergiler anlamında mahsup, iade ve terkin değerlendirmesi yapması mümkündür. Bu şekilde değerlendirme birçok inceleme elemanı tarafından uygulanmaktadır da.
 
Vergi inceleme raporlarında, aşağıda belirtilen hususlara dikkat edilmesi durumunda hatalı uygulamaların önlenebileceği düşünülmektedir.
 
1- Matrah unsurlarıyla ilgili işlemlerin gerçekleştiği tüm dönemler dikkate alınır,
 
2- İncelenen dönem için tarh edilmesi gereken vergi tutarı raporda belirtilir,
3- Uygulanacak vergi ziyaı cezası raporda belirtilir,
 
4- İzleyen dönemlerde mükellef tarafından beyan edilen tutarlar nedeniyle tarh edilen verginin terkin edilmesi raporda belirtilir,
 
5- Mükellef tarafından tarhiyat öncesi uzlaşma istendiği durumlarda vergi ziyaı cezasının uzlaşma konusuna girdiği raporda belirtilir.
 
Böylece, mükellef tarafından beyan edilmiş olan verginin mükellefe iade edilmesi şeklindeki hatalı uygulamalar önlenmiş olacaktır.
 
 Tayfun ŞAHİN 
(Maliye Başmüfettişi) (1)

Lebib Yalkın
----------o---------- 

(1) *Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı kurumun görüşü olarak değerlendirilemez.