Günümüzde çoğu kişi ve kurum istihdam ettiği personelin taşınması amacıyla ihtiyaç duyduğu hizmeti bu alanda faaliyet gösteren diğer kişi ve kurumlardan sağlamaktadır.

I- GİRİŞ

Bahsi geçen hizmetlerin “işgücü temini” niteliği taşıyıp taşımadığının tespiti; bu hizmetler nedeniyle yapılan ödemeler üzerinden katma değer vergisi (KDV) tevkifatı yapılıp yapılmayacağının belirlenmesi açısından önem arz etmektedir.

Bu çalışmamızda öncelikle işgücü temin hizmeti ve katma değer vergisi tevkifatı hakkında genel bir kavramsal çerçeve çizilecek, ardından ise kişi ve kurumlarca alınan personel taşıma hizmetlerinin işgücü temini ve dolayısıyla katma değer vergisi tevkifatı yönüyle değerlendirilmesi yapılacaktır.

II- İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ TEVKİFATI

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde; gerekli görülen hallerde Maliye Bakanlığı’nın, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği ifade edilmiştir.

Maliye Bakanlığı anılan hükmün kendisine verdiği yetkiye dayanarak 96 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile işgücü temin hizmetleri satın alan katma değer vergisi mükelleflerini yaptıkları ödemeler üzerinden yüzde 90 oranında katma değer vergisi tevkifatı yapmakla sorumlu tutmuştur.

Anılan Tebliğ ile sadece KDV mükellefleri açısından getirilen mezkur sorumluluk 97 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin A/2 bölümünde sayılan kişi ve kurumları da kapsayacak şekilde genişletilmiştir.

91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin A/2 bölümünde, birbirlerine karşı ifa ettikleri hizmetler hariç olmak üzere, KDV tevkifatı yapmakta sorumlu tayin edilen kişi ve kurumlar bulunmaktadır. Bu kişi ve kurumlar aşağıda sıralanmıştır.

- Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,

- Döner sermayeli kuruluşlar,

- Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

- Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),

- Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

- Bankalar ve özel finans kurumları,

- Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

- Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,

- Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler.

III- SUNULAN HİZMETİN İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETİ SAYILABİLMESİNE İLİŞKİN ESASLAR

91, 96 ve 97 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri çerçevesinde temin edilen işgücü hizmetleri karşılığında ödenen bedeller üzerinden tevkifat yapılması gerektiği konusunda uygulamada netlik bulunmakla birlikte aynı netliğin işgücü temini kavramının hangi işlemleri kapsadığı hakkında da bulunduğunu ileri sürmek güçtür.

96 Seri No.lu KDV Genel Tebliği işgücü temin hizmetlerini katma değer vergisi tevkifatına tabi tutmuş, ancak, anılan Tebliğ işgücü temini kavramına tam olarak açıklık getirmemiştir. Söz konusu Tebliğ’de KDV mükelleflerinin mal ve hizmet üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı olmayacak şekilde temin etmeleri durumunda işgücü temininden bahsedilebileceği ifade edilmiştir.

İşgücü temini kavramını açıklığa kavuşturmak amacıyla 97 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde çeşitli örnekler verilmiş ve bu örneklerde temel kriterler olarak hizmet akdi ile bağlı olmama ve hizmeti alan kişi veya kurumun bilfiil sevk ve idaresi altına çalıştırılma esas alınmıştır.

Konunun netlik kazanması amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından KDVK-59/2010-7 sayılı Katma Değer Vergisi Sirküleri yayımlanmıştır. Söz konusu Sirkülerde bir hizmet alımının işgücü temini sayılabilmesi ve 96-97 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerine dayanılarak tevkifat yapılabilmesi için başlıca iki şartın sağlanması gerektiği ifade edilmiştir.

Bu şartlardan ilki; temin edilen elemanların hizmeti alan işletmeye ücretli statüsünde hizmet akdi ile bağlı olmaması, diğeri ise temin edilen elemanların hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında bulunmasıdır.

IV- PERSONEL TAŞIMACILIĞINDA SUNULAN HİZMETİN İŞGÜCÜ TEMİNİ NİTELİĞİNDE OLUP OLMADIĞI

Bazı kişi ve kurumlar istihdam ettikleri personelin taşınması amacıyla diğer kişi ve kurumlardan hizmet satın almaktadır. Bu hizmetlerin yukarıdaki başlıklarda ifade edilen işgücü temini niteliğinde olup olmadığı; yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağını belirleyen önemli bir unsurdur.

Bu çerçevede öncelikli olarak hizmetin tarafları arasındaki sözleşmenin çeşitli kriterlere göre tetkik edilmesi gerekmektedir.

- Taraflar arasındaki sözleşmede ilk dikkat edilecek husus personel taşımacılığında görev alacak araç şoförlerinin hizmet akdi ile hizmeti alan kişi/kuruma bağlı olup olmadığıdır.

Yapılan personel taşımacılığı sözleşmelerinde genel olarak şoförlerin hizmeti alan firma ile hizmet akdi bulunmamaktadır. Bu bağlamda hizmet akdinin hizmeti sunan firmada olduğu böyle durumlarda ödenen hizmet bedelleri üzerinden katma değer vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

- Taraflar arasındaki sözleşmede dikkat edilecek bir diğer husus şoförlerin bilfiil sevk ve idaresinin hizmeti alan kişi/kurumda olup olmadığıdır.

Personel taşımacılığında görevli şoförlerin sevk ve idaresinin hangi tarafta olduğunu bazı unsurların varlığını araştırarak tespit etmek mümkündür. Bu unsurlardan ilki şoförlerle ilgili her türlü sorumluluğun kimde olduğudur. Bu çerçevede eğer araç şoförlerinin tüm sorumluluğunun hizmeti sunanda kaldığı bir sözleşme imzalanmışsa böyle bir durumda sevk ve idarenin hizmeti sunanda kaldığını ve tevkifatın yapılmaması gerektiğini kabul etmek gerekecektir. Diğer taraftan sevk ve idareyi belirleyen bir diğer unsur olarak denetimin hangi tarafta olduğunun da tespiti gerekmektedir. Dolayısıyla araç sürücülerinin denetimlerinin hizmeti sunan tarafta kaldığı sözleşmelerde de tevkifat sorumluluğu bulunmamaktadır.

Benzer bir konuda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir Muktezada(1) denetim ve sorumluluk kavramları sevk ve idare ile ilişkilendirilmiş ve işgücünün hizmeti alan firmanın “gözetim ve denetiminde çeşitli hizmetleri ifa etmek üzere görevlendirileceği” durumlarda tevkifatın yapılacağı belirtilmiş, bir diğer Muktezada(2) ise hizmeti sunan firma tarafından işgücü temini hizmetinin “her türlü sorumluluk yüklenilerek” verilmesi durumda katma değer vergisi tevkifatının yapılmayacağı ifade edilmiştir.

- Diğer taraftan personel taşıma hizmeti amaçlı yapılan sözleşmelerdeki iş tanımları da yapılan hizmetin işgücü temini olup olmadığını belirleyecek önemli bir faktördür.

İşgücü temini, bir hizmetin ifa edilmesini üstlenmek şeklinde gerçekleştirilirse bu işlem kural olarak tevkifata tabi tutulmayacaktır(3). Bir işin yapılmasının eleman temin edilmek suretiyle değil de doğrudan o işin yüklenilmesi şeklinde gerçekleşmesi halinde, eleman temini değil fason işçilik ve işgücü müteahhitliği (taşeronluk) söz konusudur(4). Bu bağlamda; örneğin sözleşmenin “personel taşıma” veya “taşıma hizmeti” gibi iş tanımları adı altında yapılması halinde ortada işgücü temini değil farklı bir hizmet olan “taşıma” hizmeti söz konusudur. Dolayısıyla bu hizmet kapsamında faaliyete katılan araç şoförleri hizmetin bağlı ve bölünmez bir parçasıdır.

59 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde benzer bir taşıma işine ilişkin örnek verilmiş ve “taşıma” işi olarak yapılan bir anlaşmanın işgücü temininden farklı olduğu belirtilmiştir.

V- SONUÇ

96 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile işgücü temin hizmetleri nedeniyle ödenen bedeller üzerinden katma değer vergisi tevkifatı yapılması zorunlu tutulmuştur.

Günümüzde oldukça yaygın bir uygulama olan personel taşıma hizmetlerinin mezkur Tebliğ’de amaçlanan nitelikte işgücü temini sayılıp sayılmayacağının değerlendirilebilmesi için taraflar arasındaki sözleşmenin ayrıntılı olarak tetkik edilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede öncelikle personel taşıma hizmetlerinde çalıştırılan şoförlerin taraflardan hangisine hizmet akdi ile bağlı olduğuna bakılmalı, hizmet akdinin hizmeti sunanda kaldığı durumlarda işgücü temininin bulunmadığı ve katma değer vergisi tevkifatının yapılmayacağı kabul edilmelidir.

Diğer taraftan çalıştırılan şoförlerle ilgili denetim ve sorumluluğun hangi tarafta olduğu ve dolayısıyla sevk ve idarenin hizmeti alanda olup olmadığı da tetkik edilmeli, sevk ve idarenin bilfiil hizmeti sunanda kaldığı durumlarda katma değer vergisi tevkifatı yapılmamalıdır.

Son olarak taraflar arasında yapılan sözleşmelerdeki iş tanımları da tetkik edilmeli, iş tanımında “personel taşıma” veya “taşıma” gibi paket bir işin varlığı halinde; çalışan şoförlerin taşıma hizmetinin bölünmez bir parçası olduğundan bahisle katma değer vergisi tevkifatının yapılmayacağı değerlendirilmelidir.

Mustafa KILINÇ*

Yaklaşım

*          Maliye Müfettişi

(1)         24.01.2006 tarih ve GİB.4.34.17.01.9/866 sayılı Mukteza.

(2)         31.01.2006 tarih KDV. MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.09.594 sayılı Mukteza.

(3)         Mustafa AKIL, “İşgücü Hizmetlerinde KDV Tevkifatı”, e-Yaklaşım, Nisan 2006

(4)         Veysi SEVİĞ, “İşgücü Alımında KDV Tevkifatı”, Referans, 02.07.2010