Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 35. maddesinde(1), diğer Kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, kurumlar vergisi bakımından geçersiz olduğu; kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, ancak bu Kanun’a, Gelir Vergisi Kanunu’na ve Vergi Usul Kanunu’na hüküm eklenmek veya bu Kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği ve uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı olduğu 01.01.2007 tarihinden itibaren hüküm altına alınmıştır.

I- GİRİŞ

Öte yandan, Kanun’un geçici birinci maddesinin dokuzuncu fıkrasında, “Bu Kanun’un yürürlüğünden önce kurumlar vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimler bakımından 35. madde hükmü uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır.

Kanun hükmüne göre, 31.12.2006 tarihi itibarıyla yürürlükte olan özel kanunlardaki istisnalar 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında da geçerli olacak, bu tarihten sonra yürürlüğe girecek özel kanunlarda yer alacak kurumlar vergisine ilişkin istisnalar ise kurumlar vergisi bakımından geçersiz sayılacaktır. 01.01.2007 tarihinden itibaren, kurumlar vergisi ile ilgili istisnalara ilişkin hükümler, ancak Kurumlar Vergisi Kanunu’na, Gelir Vergisi Kanunu’na veya Vergi Usul Kanunu’na hüküm eklenmek veya bu Kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle yapılması söz konusudur.

Bu çerçevede, özellik arz istisna uygulamalarından biri de “Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden ve Devrinden Elde Edilecek Kazançlara İlişkin İstisna” uygulamasıdır.

Yazımızın içeriğinde önce söz konusu istisna ile ilgili mevzuat içeriğine kısaca yer verdikten sonra, müteakiben Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin bu sicilden terkin edilerek yurt dışına satılması durumundaki istisna uygulamasının mevzuatla birleştirilmesine çalışılacaktır.

II- YASAL DÜZENLEMELER

4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu(2) ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 5266 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle değişik 12. maddesinin birinci fıkrasında(3), “Bu Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır.” hükmü yer almaktadır.

Söz konusu istisna uygulamasının özel kanun esaslı mevcudiyeti 01.01.2007 tarihinin öncesi bir yasal düzenleme olduğu vesile, kurumlar vergisi istisna uygulaması açısından mezkur Kanun’un Geçici birinci maddesinin dokuzuncu fıkrası gereğince hayatiyetini devam ettirmiştir. 

Bir Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde(4) istisna uygulaması şu şekilde açıklanmıştır.

“5.12.1.1. Yasal Düzenleme ve İstisnanın Kapsamı

… 4490 sayılı Kanunla oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden elde edilen kazançlar, faaliyetin gelir vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde gelir vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde kurumlar vergisinden; Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin devrinden elde edilecek kazançlar da gelir ve kurumlar vergisinden istisnadır.

Bu istisna, gerçek ve tüzel kişilerin Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıt ettirdikleri gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde ettikleri kazançları ile sınırlıdır. Ancak, Türkiye’de inşa edilen gemi ve yatlardan anılan Sicile kayıtlı olanların işletilip işletilmediğine bakılmaksızın devrinden elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir.”

Öte yandan mezkur Tebliğ kapsamında Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların otel veya restoran işletmeciliğinde (yüzer otel veya restoran) kullanılması durumunda bu faaliyet gemi işletmeciliği faaliyeti kapsamında değerlendirilememesi sebebiyle istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamıştır.

“5.12.1.2. İstisna Kazanç Tutarının Tespiti

İstisnanın uygulanabilmesi için gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen hasılattan, bu faaliyetlere ilişkin giderlerin düşülmesi suretiyle istisna kazancın tespiti gerekmektedir.

Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi sonucunda zarar doğması halinde, bu zararın diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilmesi mümkün değildir. Aynı şekilde, gemiye ait amortisman ve itfa payları da dahil olmak üzere bu faaliyet için yapılan giderler, istisna kapsamı dışında elde edilen kazançlardan indirilemeyecektir.

Münhasıran Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ile bu gemilerin devrinden doğan kazançlar istisnaya konu olacağından, anılan faaliyetler nedeniyle doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirlerinin kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, anılan sicile kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı ile bu gemilerin devrine ilişkin faaliyetlerle ilişkili olmaksızın elde edilen kur farkı, vade farkı gelirleri ile faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirler için söz konusu istisna uygulanmayacaktır.

İstisnadan yararlanılabilmesi için kayıtların, istisna kazanç ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ayrımının yapılmasını sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir…” açıklamaları yer almaktadır.

III- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler ile uygulama sorunumuzu birleştirdiğimizde;

4490 sayılı Kanunla oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemi ve yatların devredilmesinden elde edilen kazançlar,

- Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların yine aynı sicile bir başkası adına tescil edilmek üzere devrinden doğmuş ise Gelir ve kurumlar vergisine tabi olmayacak,

- Gemiler ve yatlar Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı olsalar bile bunların sicile kaydedilmeden devredilmesi halinde devrinden doğan kazançlar ise gelir ve kurumlar vergisine tabi olabilecektir(5).

Gemi ve yat işletmeciliğinden ve bunların devrinden doğan kazançların tamamı gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmesi nedeniyle bu faaliyetlerden doğacak zararların mükelleflerin başka faaliyetler dolayısıyla oluşacak olan vergiye tabi kârlardan mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Gemi ve yat işletmeciliğinden doğan kazanç vergiden müstesna edildiği için bu faaliyetlerden doğan zararlarında başka kazançlardan indirilmesi mümkün değildir.

Mükelleflerin gemi veya yat işletmesi dışında faaliyetlerinin bulunması halinde gemi ve yat işletmesi ile diğer faaliyetleri ile ilgili gelir ve giderleri ayrı hesaplarda takip etmeleri, böylece gemi veya yat işletmesine ilişkin elde edilen kazançların diğer faaliyet alanlarından elde edilen kazançtan ayrılması mümkün olacaktır.

Neticede; Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin yine aynı sicile bir başkası adına tescil edilmek üzere devrinden elde edilen kazancın istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmakta olup, söz konusu istisnadan yararlanılması halinde bu faaliyetlere ilişkin gelir/giderlerin ayrı hesaplarda takip edilmesi ve doğan zararlarında başka faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilmemesi gerekmektedir. Ancak Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin kaydının bu sicilden terkin edilerek yurtdışına satılması durumunda söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün bulunmadığından, bu satıştan doğan kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulabilecektir.

Ayhan YAMAN*

Yaklaşım

*        Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı, Grup Müdürü

(1) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2) 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu 21.12.1999 tarih ve 23913 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3) Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu İle 491 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunda Değişiklik Yapılması hakkında Kanun, 09.12.2004 tarih ve 25665 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4) 1 Seri No.lu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5) Erkan YETKİNER - R. Yaşar DURUSOY “Gemi ve Yat İşleten Mükelleflere 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili ile Sağlanan Vergisel Avantajlar”