Bu yazımızda enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının yol açtığı bir vergisel sonuca işaret etmekteyiz. Enflasyon muhasebesi ve hatta enflasyon artık geçmişte kaldı.

I- GİRİŞ

Bununla beraber 2003 yılında uygulanan miladi nitelikteki enflasyon düzeltmesi ve 2004 yılında gerçekleştirilen enflasyon muhasebesinin sonuçları mali tablolarda yer almakta ve halen vergi matrahlarını etkilemektedir.

5024 sayılı Kanun(1) ile Vergi Usul Kanunu’na geçici 25. madde eklenmiş ve aynı Kanun’un mükerrer 298. maddesi değiştirilmiştir. Yapılan bu değişiklikler ile enflasyon düzeltmesi kavramı vergi mevzuatındaki yerini almıştır. Kazancını bilanço esasına göre tespit eden mükellefler, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesi hükümleri gereğince 2004 yılından itibaren fiyat endeksindeki artışın içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den, içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklardır. Ancak 2004 yılına ilişkin enflasyon kâr/zararının doğru hesaplanabilmesi için 2004 yılına kadar gerçekleşmiş olan enflasyonun mali tablolara etkisinin ayrıca hesaplanması gerekmektedir. Bu gereklilik de Vergi Usul Kanunu’na eklenen geçici 25. madde ile yerine getirilmiştir. Söz konusu madde hükümlerine istinaden kazançlarını bilânço usulüne göre tespit eden mükellefler 31.12.2003 tarihli bilânçolarında yer alan parasal olmayan kıymetlerini Toptan Eşya Fiyat Endeksini kullanarak düzeltme işlemine tabi tutmuşlardır.

II- ENFLASYON DÜZELTMESİ FARKLARININ MUHASEBE KAYITLARI VE KURUMLAR VERGİSİ MATRAHIYLA İLİŞKİSİ

Mükellefler, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298, maddesi hükümlerine istinaden yapmış oldukları enflasyon düzeltmesi sonucunda oluşan enflasyon düzeltme farklarını ilgili kıymetlere ilişkin fark hesaplarına ve 698 Enflasyon Düzeltme hesabına kaydetmişlerdir. 698 Enflasyon Düzeltme hesabının bakiyesini ise 648 Enflasyon Düzeltme Kârları/658 Enflasyon Düzeltme Zararları hesabına kaydederek dönem kâr/zararına, dolayısıyla kurumlar vergisi matrahlarına dahil etmişlerdir.

Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25. maddesi hükümlerine göre 31.12.2003 tarihli mali tablolar baz alınarak yapılan enflasyon düzeltme işlemi miladi bir uygulama olduğundan mükellefler 698 Enflasyon Düzeltmesi hesabının bakiyesini 570 Geçmiş Yıl Kârları / 580 Geçmiş Yıl Zararları hesabına kaydetmişlerdir. Bir başka deyişle miladi nitelikte olan 31.12.2003 tarihli enflasyon düzeltme işlemi neticesinde oluşan kârlar vergiye tabi tutulmamış zararlar ise vergiye tabi kârdan indirilmemiştir.

Nitekim Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendi aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir:

“31.12.2003 tarihli bilânçonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.

Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.”

Enflasyon düzeltme işleminde aktif karakterli parasal olmayan kıymetlerin endekslenmesinden kâr, pasif karakterli parasal olmayan kıymetlerin endekslenmesinden ise zarar oluşmaktadır. Pasif karakterli parasal olmayan kıymetlerin tamamına yakını özsermaye hesapları olduğundan, 31.12.2003 tarihli bilânçolarını enflasyon düzeltme işlemine tabi tutan mükelleflerden özsermayesi güçlü olanların düzeltme sonrası bilançolarında enflasyondan kaynaklanan geçmiş yıl zararları çıkmıştır. Mükellefler özkaynakları içinde yüklü zararlar yer almasını özellikle finans kurumlarıyla ilişkileri bakımından uygun görmediklerinden yukarıda yer verilen madde hükmünden yararlanarak enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarını özsermaye kalemlerine ait enflasyon farklarından mahsup etmişlerdir.

Benzer şekilde bilançolarda enflasyon düzeltmesi neticesinde oluşan geçmiş yıl zararları,  sonraki yıllarda oluşan vergilendirilmiş kazançlardan da mahsup edilmiştir. Bu işlemde amaç, zararların işletmenin faaliyet sonuçlarına ilişkin olumsuz etkisinin giderilmesi olduğu kadar, Türk Ticaret Kanunu’nun gereğinin yerine getirilmesidir. Zira Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kâr dağıtımından önce bilançodaki zararların kapatılması gerekmektedir.

Ancak söz konusu mahsup işlemi son dönemlerde vergi inceleme elemanlarınca eleştirilerek mükelleflere ağır vergi tarhiyatları yapılmaktadır. İnceleme elemanları Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25. maddesinin “31.12.2003 tarihli bilânçonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.” şeklindeki düzenlemesinde yer alan “zarar kabul edilmez” hükmünce,  bu zararların bilançoda “yok” sayılması gerektiğini iddia etmektedirler. Bu zararların bilançodan silinmesi için sonraki yıllarda oluşan vergilendirilmiş kârlardan mahsup edilmesi işlemini kâr dağıtımı olarak değerlendirmekte ve (Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-b-ii maddesi hükümlerince) cezalı olarak kâr dağıtım stopajı tarh etmektedirler.

Enflasyon düzeltmesi uygulamalarına ilişkin olarak Türk Ticaret Kanunu’nda herhangi bir hüküm yer almamaktadır. Ancak söz konusu Kanun’un gereklerine uygun olarak yerine getirilen genel kurul toplantılarında, sermaye artırımı işlemlerinde özvarlığın mevcudiyetini koruyup korumadığına ilişkin hesaplamalarda, birleşme, devir ve bölünmelere ilişkin bilirkişi raporlarındaki özvarlık tespiti ve değişim birimi hesaplamalarında esas alınan bilânçoların tamamı 2003 ve 2004 yılında yapılmış enflasyon düzeltmesinin izlerini taşımaktadır. Örneğin şirketin teknik iflas durumunda olup olmadığı, devir, bölünme gibi işlemlerde şirketlerin sözvarlığının hesaplanması düzeltilmiş mali tablolar baz alınarak yapılmakta, enflasyon farkları, enflasyon neticesinde oluşan geçmiş yıl kâr ve zararları, bilânçodaki değerleriyle dikkate alınmaktadır. Tüm bu işlemler Vergi Usul Kanunu’na göre yapılmış enflasyon düzeltmelerinin Türk Ticaret Kanunu açısından da hüküm ifade ettiğini gösteren, bu yönde hiçbir aksi anlayışın mevcut olmadığını ispat eden unsurlardır.

Kâr dağıtımı işlemi tamamen bilânço kârlılığı dikkate alınarak yapılan bir işlemdir. Türk Ticaret Kanunu hükümleri gereğince bilânçosunda geçmiş yıl zararı bulunan şirketlerin öncelikle bu zararları kapatmaları beklenir. Nitekim Eski Baş Hesap Uzmanı Nazmi KARYAĞDI da “Tüm Yönleriyle Kâr Dağıtımı” kitabının “Sermaye Şirketlerinde Kâr Dağıtımı” bölümünde “... Geçmiş yıllara ilişkin zararlar kapatılmadan kâr dağıtımı yapılamayacağı Türk Ticaret Kanunu’nun en temel ilkelerinden biri olduğu için net dönem kârı kavramı geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılarak ulaşılan içinde bulunulan döneme ait net kârı ifade etmektedir.”(2) diyerek konuya ilişkin net bir izahta bulunmuştur. Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere enflasyon düzeltmesi işlemlerinin yapıldığı 2003 ve 2004 yılını takip eden dönemlerde ticari kârı olan işletmeler kâr dağıtımı yapmak istediklerinde enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan zararları bu kârlarından mahsup etmeden kâr dağıtımı yapamamışlardır.

Miladi nitelikteki 2003 yılı düzeltmesinde ortaya çıkan geçmiş yıl zararlarının başka bir hesaba nakledilmesi ve/veya ileride oluşacak kârlardan mahsup edilmesine ilişkin herhangi bir kısıtlama mevcut değildir. Ne geçici 25. maddede ne de mükerrer 298. maddede bu konuda kısıtlayıcı bir hüküm bulunmamaktadır. İnceleme elemanlarının dayanak yaptığı madde metninde son derece açık bir şekilde ifade edildiği üzere, “Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez” hükmü, bu şekilde hesaplanan geçmiş yıl zararının mali zarar olarak nitelendirilmeyeceği ve izleyen yılların kârlarından mali zarar olarak mahsup edilmeyeceği gerçeğini düzenlemektedir. Bu hükmün, “bu zararlar bilânçoda yok sayılır” şeklinde anlaşılmasının çok zorlama bir yorum olduğu aşikârdır.

Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25. maddesi hükümlerince gerçekleştirilen enflasyon düzeltme işlemi neticesinde oluşan geçmiş yıl zararlarının bilânçoda “yok” sayılması bir yana bu zararların 2004 yılı kurumlar vergisi matrahına bile etkisi olmuştur. Zira 2004 yılı enflasyon düzeltmesi yapılırken 31.12.2003 bilânçosundan devreden bu geçmiş yıl zararları taşıma katsayısı ile endekslenmiş ve bu endeksleme işlemi neticesinde oluşan kâr (geçmiş yıl zararları borç karakterli bir hesap olduğundan endekslenmesi sonucunda kâr oluşmuştur)  kurumlar vergisi matrahına dahil edilmiştir. Görüldüğü üzere takip eden dönemlerin vergi matrahını bile değiştiren bir zararın bilânçoda yok sayılması görüşüne katılmak mümkün değildir. Zaten böyle bir “yokluk” iddiası işletmelerin bilânçolarının aktif ve pasiflerinin denk olmadığının kabulü anlamındadır ki bu da muhasebenin en temel kavramlarına aykırılık teşkil etmektedir.

Kanun’da pasif kalemlere ilişkin enflasyon farkları için açık bir düzenleme vardır. Bu düzenleme yukarıda da bahsedildiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun hem geçici 25. maddesinde hem de mükerrer 298. maddesinde yer almaktadır. Bu düzenlemeler şu şekildedir; “Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde,  bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak özsermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir, bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.”  

Enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl zararları pasif kalemlere ait bir enflasyon farkı değil, enflasyon düzeltmesi işlemi neticesinde oluşan bir denkleştirme hesabıdır. Bu hesap, geçmiş dönemlerde yaşanan enflasyonun yarattığı kümülatif etkiyi mali tabloya yansıtan hesaptır(3).

Pasif kalemlere ait enflasyon farklarının başka bir hesaba nakledilemeyeceği yönünde açık bir düzenleme mevcutken, düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararları için böyle bir düzenleme mevcut değildir. O halde enflasyon düzeltmesi sonucunda oluşan geçmiş yıl zararlarının, sonraki yıllarda oluşan vergilendirilmiş kârlardan mahsup edilerek bilânçodan silinmesinde hiçbir sakınca olmaması gerekir.

İnceleme elemanlarının tarhiyat gerekçesi olarak ileri sürdükleri bir diğer argüman ise yapılan mahsup işlemiyle dağıtabilir kârın azaltıldığı şeklindedir.

Bilindiği üzere stopaj yoluyla bir vergi olması için nakden veya hesaben bir ödeme yapılmaması icap eder. Hesaben ödeme Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. maddesinde “vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlem” olarak tanımlanmıştır.

Yukarıda sözü edilen mahsup işleminde nakden veya hesaben hiçbir ödeme yok iken dağıtılabilir kârın bu yolla azaltıldığından bahisle stopaj uygulamak (ortağın gerçek kişi mi, kurum mu olduğu dar mükellef mi tam mükellef mi olduğu hususlarıyla ilgilenmeksizin) bize göre bir yorum ve anlayışa Kanun’un üstünde bir anlam yüklemek, kanun koyucunun iradesini aşmak anlamına gelir.

III- SONUÇ

Geçici 25. maddedeki “Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.” hükmünün anlamı son derece açıktır. Bu düzenleme, düzeltme neticesinde oluşmuş geçmiş yıl zararlarının mali zarar olarak kabul edilmeyeceğini ifade etmektedir. “Zarar olarak kabul edilmez” hükmünden, “böyle bir zarar yoktur, dolayısıyla bu zararın vergilendirilmiş kârlardan mahsubu, kâr dağıtımı hükmündedir.” anlayışına varılması kabul edilemez.

Öte yandan, kâr dağıtımından bahsedilebilmesi için, ortağın iştirak ettiği kurumdan elde ettiği nakit veya hisse senedi veya herhangi başka bir maddi değerin söz konusu olması, bir başka deyişle ortağın nakden veya hesaben bir değer elde etmesi gerekir. Muhasebenin ve mali tabloların temel ilkeleri ile matematik kuralları çerçevesinde bilânçolar irdelendiğinde kâr dağıtımı yapan bir şirketin bilânçosundaki en önemli değişiklik bu şirketin özvar-lığının kâr dağıtım miktarı kadar azalması yani şirketin kâr dağıtım miktarı kadar fakirleşmesidir. Bunun doğal sonucu olarak da şirket ortakları dağıtılan kâr miktarı kadar zenginleşecekler ve bu kapsamda Vergi Kanunları çerçevesinde ortaklarına aktardıkları kâr üzerinden stopaj hesaplayacaklar ve ödeyeceklerdir. Yukarıda izah edilen zarar mahsubu işlemi neticesinde şirketin özvarlığında en küçük bir değişim dahi söz konusu değildir. Şirket ortaklarına nakdi veya kaydi herhangi bir ödeme de bulunulmamıştır. Şirket, bu mahsup işlemi sonrasında, önceki değerini aynen korumaktadır. Dolayısıyla şirket ortaklarının da varlıklarında herhangi bir değişiklik ve zenginleşme olmamıştır. Son derece açık ve net olarak bu işlem bir zarar mahsubu işlemidir. Zarar mahsubunun kâr dağıtımı olarak nitelendirilmesi tüm muhasebe kuralları ve mali tablo ilkeleri bakımından anlaşılmaz bir yaklaşımdır.

Kubilay BOLKOL*

Yaklaşım

*     Manager, Müdür (Erdikler YMM Ltd.  Şti.)

(1)   30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)   Nazmi KARYAĞDI, Tüm Yönleriyle Kâr Dağıtımı.

(3)   5024 sayılı Kanun Gerekçesi