1475 sayılı eski İş Kanunu’nda gösterilen fesih hallerinde en az bir yıllık çalışması olan işçiye veya işçinin vefat etmesi halinde de bu işçinin hak sahiplerine işveren tarafından ödenmesi gereken para kıdem tazminatı olarak adlandırılmaktadır(1).

I- GİRİŞ

Farklı tanımlarla nitelendirilen kıdem tazminatı, iş sözleşmesinin önemli bir unsuru olan sadakat borcunun işçiye sağladığı menfaat olarak kabul edilmektedir(2).

Kıdem tazminatı, işçinin işyerine ve işverene bağlılığının, iş sözleşmesi ile üstlendiği sorumluluğunu iyi niyetli şekilde ve layıkıyla yerine getirmesinin, işyerini kendi işyeri gibi görerek bir çalışma arzusu olmasının sonucu olarak doğmaktadır(3).

4857 sayılı İş Kanunu hükümlerine tabi olan kişilere kıdem tazminatına hak kazanılması halinde kıdem tazminatı ödenecektir(4). Kıdem tazminatı ile ilgili yasal düzenlemeler, 1475 sayılı eski İş Kanunu’nun 14. maddesinde, 854 sayılı Deniz İş Kanunu’nun 20. maddesinde ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun’un 6, 11 ve 18. maddelerinde yapılmıştır. İşçinin kıdem tazminatına hak kazanabilmesi için kanunda belirtilen koşullardan birinin gerçekleşmesi gerekmektedir(5).

Kıdem tazminatı verilebilmesi için öncelikle işçinin İş Kanunu’na tabi olması, işçinin aynı işyerinde veya aynı işverenin değişik işyerlerinde iş sözleşmesinin en az bir yıl çalışmış olması ve iş sözleşmesi, mutlaka Kanun’da gösterilen sebeplerden birisi ile feshedilmesi gereklidir(6).

Özellikle iş güvencesi hükümlerinin yürürlüğe girmesinin ardından özellikle 4857 sayılı İş Kanunu sonrasında giderek yaygın bir hal almıştır. İş güvencesi kapsamındaki işçinin işe iade davası ile karşılaşmamak için, uygulamada ikale sözleşmelerinin kullanıldığı görülmektedir. Ancak, ikale sözleşmesinin niteliği ve vergilendirilmesi açısından tereddütlü ve farklı uygulamaların olduğu görülmektedir. Bu makalede, ikale sözleşmesi ile yapılan ödemelerin vergi ve iş hukuku açısından değerlendirilmesi yapılmıştır.

II- KIDEM TAZMİNATININ KOŞULLARI

Kıdem tazminatı, işverene yüklenmiş, kanundan doğan kendine özgü bir ödeme yükümlülüğü olup, işçinin yıpranma karşılığı ya da geciktirilmiş bir ücret niteliğinde olduğu söylenebilir(7). 4857 sayılı Yasa ile 1475 sayılı eski İş Kanunu’nun kıdem tazminatına ilişkin 14. maddesi dışındaki tüm maddeleri de yürürlükten kaldırılmıştır. Bu nedenle, yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar kıdem tazminatına ilişkin uygulama aynen devam ettirilecektir(8).

Kıdem tazminatı, 1475 sayılı eski İş Kanunu’nun 14. maddesinde gösterilen fesih hallerinde, en az bir yıllık çalışması olan işçiye veya işçinin vefat etmesi halinde de bu işçinin hak sahiplerine işveren tarafından son brüt kazancına göre ödenmesi gereken paradır. Kıdem tazminatı, hem belirli süreli iş sözleşmesine göre çalışan işçilere ve hem de belirsiz süreli iş sözleşmesine göre çalışan işçilere ödenebilmektedir(9). Ancak, belirli süreli iş sözleşmelerinde, sözleşmede belirlenen sürenin kendiliğinden son bulması halinde veya tarafların anlaşarak sözleşmeyi sona erdirmelerinde kıdem tazminatı ödenmez.

Kıdem tazminatı feshe bağlı haklardan birisi olmakla birlikte, iş sözleşmesinin sona erdiği her durumda talep doğmaz(10). Kıdem tazminatının söz konusu olabilmesi için iş sözleşmesinin Kanun’da belirtilen şartlarla feshedilmesi gereklidir.

Buna göre; “İşveren tarafından 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25. maddesinin II numaralı bendinde gösterilen ahlak ve iyi niyet kurallarına uymayan haller ve benzeri nedenler dışında iş sözleşmesinin feshedilmesi durumunda,

a- İşçi tarafından 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24. maddesinde sayılan nedenlerden dolayı iş sözleşmesinin feshedilmesi durumunda,

b- Muvazzaf askerlik dolayısıyla iş sözleşmesinin feshedilmesi durumunda,

c- İşçinin bağlı bulunduğu kanunla kurulu kurum veya sandıklardan yaşlılık, emeklilik, veya malûllük aylığı yahut toptan ödeme alması amacıyla iş sözleşmesinin feshedilmesi durumunda,

d- Kadının evlendiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde kendi rızası ile iş sözleşmesini sona erdirmesi durumunda,

e- İşçinin ölümü sebebiyle iş sözleşmesinin son bulması halinde,

f) Sosyal Sigorta Yasalarında değişiklik yapan 4447 sayılı Yasa ile getirilen bir hükümle,  506 sayılı Kanun’un 60. maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinin (a) ve (b) alt bentlerinde öngörülen yaşlar dışında kalan diğer şartları veya aynı kanunun geçici 81. maddesine göre yaşlılık aylığı bağlanması için öngörülen sigortalılık süresini ve prim ödeme gün sayısını tamamlayarak kendi istekleri ile işten ayrılmaları nedeniyle,”

işçiler kıdem tazminatı almaya hak kazanırlar(11).

III- İKALE SÖZLEŞMELERİ

İkale, tarafların ortak iradesi ile kurulan sözleşmenin aynı yolla yürürlükten kaldırılmasını ifade eden hukuki terimdir. Diğer özel hukuk sözleşmeleri gibi iş sözleşmesinin de ikale ile yürürlükten kaldırılması mümkündür. Ancak iş hukukunun özellikle işçiyi korumaya yönelmesi nedeniyle is sözleşmesinin ikale yolu ile sona erdirilmesinde kıdem tazminatı, ihbar tazminatı ve yıllık izin ücreti gibi bazı haklarının ikale yoluyla sona erme halinde de teminat altına alınması gerekmektedir. İş sözleşmesinin bu yolla sona erdirilmesi, iş güvencesine veya iş sözleşmesinin feshine ilişkin kuralları da etkisiz bırakmak amacıyla kullanılabilecek niteliktedir(12).

Yargıtay’ın konuya ilişkin bir Kararı’nda; “Bozma sözleşmesi (ikale) yasalarımızda düzenlenmiş değildir. Sözleşme özgürlüğünün bir sonucu olarak daha önce kabul edilen bir hukuki ilişkinin sözleşmenin taraflarınca sona erdirilmesi de mümkündür. Sözleşmenin doğal yollar dışında tarafların ortak iradesiyle sona erdirilmesi yönündeki işlem ikale olarak değerlendirilmelidir.

İşçi ve işveren iradelerin fesih konusunda birleşmesi, bir taraf feshi niteliğinde değildir. İş Kanunu’nda bu fesih türü yer almasa da, taraflardan birinin karşı tarafa ilettiği iş sözleşmesinin karşılıklı feshine dair sözleşme yapılmasını içeren bir açıklamanın (icap) ardından diğer tarafın da bunu kabulü ile bozma sözleşmesi (ikale) kurulmuş olur.

Bozma sözleşmesinde icapta, iş ilişkisi karşı tarafın uygun irade beyanı ile anlaşmak suretiyle sona erdirmeye yönelmiştir. Bu sebeple, ikale sözleşmesi akdetmeye yönelik icap, fesih olarak değerlendirilip, feshe tahvil edilemez.

Bu anlamda bozma sözleşmesinin şekli, yapılması, kapsam ve geçerliliği Borçlar Kanunu hükümlerine göre saptanacaktır. Buna karşılık iş sözleşmesinin bozma sözleşmesi yoluyla sona erdirilmesi, İş Hukukunu yakından ilgilendirdiği için ikalenin yorumunda iş sözleşmesinin yorumunda olduğu gibi genel hükümler dışında İş Hukukunda yararına yorum ilkesi göz önünde bulundurulacaktır.

Bozma sözleşmesinin Borçlar Kanunu’nun 23-31. maddeleri arasında düzenlenmiş olan irade fesadı hallerinin bozma sözleşmeleri yönünden titizlikle ele alınması gerekir. Bir işçinin bozma sözleşmesi yapma konusundaki icap veya kabulde bulunmasının ardından işveren feshi halinde özgü iş güvencesi hükümlerinden yararlanmak istemesi ve yasa gereği en çok bir ay içinde işe iade davası açmış olması hayatın olağan akışına uygun düşmez.

İş ilişkisi taraflardan her birinin bozucu yenilik doğuran bir beyanla sona erdirmeleri mümkün olduğu halde, bu yola gitmeyerek karşılıklı anlaşma yoluyla sona erdirmelerinin nedenleri üzerinde de durmak gerekir. İş ilişkisinin bozma anlaşması yoluyla sona erdirildiğine dair örnekler 1475 sayılı İş Kanunu ve öncesinde hemen hemen uygulamaya hiç yansımadığı halde, iş güvencesi hükümlerinin yürürlüğe girmesinin ardından özellikle 4857 sayılı İş Kanunu sonrasında giderek yaygın bir hal almıştır.

Bu noktada, işveren feshinin karşılıklı anlaşma yoluyla fesih gibi gösterilmesi suretiyle iş güvencesi hükümlerinin dolanılması şüphesi ortaya çıkmaktadır. Bu itibarla irade fesadı denetimi dışında tarafların bozma sözleşmesi yapması konusunda makul yararının olup olmadığının da irdelenmesi gerekir. Makul yarar ölçütü, bozma sözleşmesi yapma konusunda icabın işçiden gelmesi ile işverenden gelmesi ve somut olayın özellikleri dikkate alınarak ele alınmalıdır. Dairemizin 2008 yılı kararları bu yöndedir (Yrg. 9. HD.’nin, 21.04.2008 tarih ve E. 2007/3128, K. 2008/9600 sayılı Kararı).

Bozma sözleşmesi yoluyla iş sözleşmesi sona eren işçi, iş güvencesinden yoksun kaldığı gibi, kural olarak feshe bağlı haklar olan ihbar kıdem tazminatlarına da hak kazanamayacaktır. Yine 4447 sayılı Yasa kapsamında işsizlik sigortasından da yararlanamayacaktır. Bütün bu hususlar, İş Hukukunda hakim olan ibranamenin dar yorumu ilkesi gibi, hatta daha da ötesinde, ikale sözleşmesinin geçerliliği noktasında işçi lehine değerlendirmenin gerekliliğini ortaya koymaktadır.

Tarafların bozma sözleşmesinde ihbar ve kıdem tazminatı ile iş güvencesi tazminatı hatta boşta geçen süreye ait ücret ve diğer haklardan bazılarını ya da tamamını kararlaştırmaları da mümkündür. Bozma sözleşmesinin geçerliliği konusunda bütün bu hususlar dikkate alınarak değerlendirmeye gidilmelidir. Bozma sözleşmesinde kıdem tazminatının ödenmesi kararlaştırıldığı takdirde kıdem tazminatı 1475 sayılı Yasa’nın 14. maddesine göre hesaplanmalı ve anılan maddedeki kıdem tazminatı tavanı gözetilmelidir. Belirtmek gerekir ki, sözü edilen yasada düzenlenen kıdem tazminatı tavanı mutlak emredici niteliktedir.”(13) denilerek ikale sözleşmelerini iş hukuku açısından değerlendirilmesi yapılmıştır.

Buna göre, ikale (bozma) sözleşmesinde icapta, iş ilişkisi karşı tarafın uygun irade beyanı ile anlaşmak suretiyle sona erdirmeye yönelmiştir. Bu sebeple, ikale sözleşmesi akdetmeye yönelik icap, fesih olarak değerlendirilip, feshe tahvil edilemeyecektir.

Bu noktada, işveren feshinin karşılıklı anlaşma yoluyla fesih gibi gösterilmesi suretiyle iş güvencesi hükümlerinin dolanılması şüphesi ortaya çıkmaktadır. Bu itibarla irade fesadı denetimi dışında tarafların bozma sözleşmesi yapması konusunda makul yararının olup olmadığının da irdelenmesi gerekir. Makul yarar ölçütü, bozma sözleşmesi yapma konusunda icabın işçiden gelmesi ile işverenden gelmesi ve somut olayın özellikleri dikkate alınarak ele alınmalıdır.

Yargıtay’ın konuya ilişkin bir Kararı’nda; “İş ilişkisi taraflardan her birinin bozucu yenilik doğuran bir beyanla sona erdirmeleri mümkün olduğu halde, bu yola gitmeyerek karşılıklı anlaşma yoluyla sona erdirmelerinin nedenleri üzerinde de durmak gerekir. Her şeyden önce bozma sözleşmesi yapma konusunda icapta bulunanın makul bir yararının olması gerekir. İş ilişkisinin bozma anlaşması yoluyla sona erdirildiğine dair örnekler 1475 sayılı İş Kanunu ve öncesinde hemen hemen uygulamaya hiç yansımadığı halde, iş güvencesi hükümlerinin yürürlüğe girmesinin ardından özellikle 4857 sayılı İş Kanunu sonrasında giderek yaygın bir hal almıştır. Bu noktada, işveren feshinin karşılıklı anlaşma yoluyla sona erme gibi gösterilmesi suretiyle iş güvencesi hükümlerinin dolanılması şüphesi ortaya çıkmaktadır. Bu itibarla irade fesadı denetimi dışında tarafların bozma sözleşmesi yapması konusunda makul yararının olup olmadığının da irdelenmesi gerekir. Makul yarar ölçütü, bozma sözleşmesi yapma konusunda icabın işçiden gelmesi ile işverenden gelmesi ve somut olayın özellikleri dikkate alınarak ele alınmalıdır.”(14) hükmü verilerek, işçinin ikale sözleşmesi ile iş ilişkisini sona erdirmeyi istemesinin makul bir yarara dayanması, ikale sözleşmesinin geçerliliği noktasında işçi lehine değerlendirmenin gerektiği ifade edilmektedir.

Tarafların ikale (bozma) sözleşmesinde ihbar ve kıdem tazminatı ile iş güvencesi tazminatı hatta boşta geçen süreye ait ücret ve diğer haklardan bazılarını ya da tamamını kararlaştırmaları da mümkündür.

İkale (bozma) sözleşmesi yoluyla iş sözleşmesi sona eren işçi, iş güvencesinden yoksun kaldığı gibi, kural olarak feshe bağlı haklar olan ihbar ve kıdem tazminatlarına hak kazanamayacak, işsizlik sigortasından da yararlanamayacaktır. Tarafların bozma sözleşmesi yapması konusunda makul yararının olup olmadığının da irdelenmesi gerekir. Makul yarar ölçütü, bozma sözleşmesi yapma konusunda icabın işçiden gelmesi ile işverenden gelmesi ve somut olayın özellikleri dikkate alınarak ele alınmalıdır.

Yargıtay’ın konuya ilişkin bir Kararı’nda; “Bozma sözleşmesinin Borçlar Kanunu’nun 23-31. maddeleri arasında düzenlenmiş olan irade fesadı hallerinin bozma sözleşmeleri yönünden titizlikle ele alınması gerekir. Bir işçinin bozma sözleşmesi yapma konusundaki icap veya kabulde bulunmasının ardından işveren feshi haline özgü iş güvencesi hükümlerinden yararlanmak istemesi ve yasa gereği en çok bir ay içinde işe iade davası açmış olması düşündürücüdür.

İş ilişkisi taraflardan her birinin bozucu yenilik doğuran bir beyanla sona erdirmeleri mümkün olduğu halde, bu yola gitmeyerek karşılıklı anlaşma yoluyla sona erdirmelerinin nedenleri üzerinde de durmak gerekir. Her şeyden önce bozma sözleşmesi yapma konusunda icapta bulunanın makul bir yararının olması gerekir. İş ilişkisinin bozma anlaşması yoluyla sona erdirildiğine dair örnekler 1475 sayılı İş Kanunu ve öncesinde hemen hemen uygulamaya hiç yansımadığı halde, iş güvencesi hükümlerinin yürürlüğe girmesinin ardından özellikle 4857 sayılı İş Kanunu sonrasında giderek yaygın bir hal almıştır. Bu noktada, işveren feshinin karşılıklı anlaşma yoluyla fesih gibi gösterilmesi suretiyle iş güvencesi hükümlerinin dolanılması şüphesi ortaya çıkmaktadır. Bu itibarla irade fesadı denetimi dışında tarafların bozma sözleşmesi yapması konusunda makul yararının olup olmadığının da irdelenmesi gerekir. Makul yarar ölçütü, bozma sözleşmesi yapma konusunda icabın işçiden gelmesi ile işverenden gelmesi ve somut olayın özellikleri dikkate alınarak ele alınmalıdır.

Bozma sözleşmesi yoluyla iş sözleşmesi sona eren işçi, iş güvencesinden yoksun kaldığı gibi, kural olarak feshe bağlı haklar olan ihbar kıdem tazminatlarına da hak kazanamayacaktır. Yine 4447 sayılı Yasa kapsamında işsizlik sigortasından da yararlanamayacaktır. Bütün bu hususlar, İş Hukukunda hakim olan ibranamenin dar yorumu ilkesi gibi, hatta daha da ötesinde, ikale sözleşmesinin geçerliliği noktasında işçi lehine değerlendirmenin gerekliliğini ortaya koymaktadır.”(15) denilmek suretiyle ikalenin şartlarını ortaya koymuştur.

İşçi ve işveren iradelerinin fesih konusunda birleşmesi, bir tarafın feshi niteliğinde değildir. İş Kanunu’nda bu fesih türü yer almasa da, taraflardan birinin karşı tarafa ilettiği iş sözleşmesinin karşılıklı feshine dair sözleşme yapılmasını içeren bir açıklamanın (icap) ardından diğer tarafın da bunu kabulü ile bozma sözleşmesi (ikale) kurulmuş olur. Sona erdirme sözleşmesi ile sözleşmenin sona erdirilmesinde iş güvencesi hükümleri uygulanmaz. Gerçekten, tarafların anlaşması ile sözleşmenin sona erdirilmesinde fesih işlemi bulunmadığından feshe ilişkin hüküm ve sonuçlar uygulanmaz. Bunun sonucunda ihbar önelleri, buna uymamanın sonucu olarak ihbar tazminatı, kıdem tazminatı uygulama alanı bulmadığı gibi, iş güvencesi hükümleri de uygulanmaz(16).

IV- İKALE SÖZLEŞMELERİNİN VERGİ HUKUKU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

GVK’nın 25/7. maddesi gereğince, 1475 sayılı eski İş Kanunu ve 854 sayılı Deniz İş Kanunu’na göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Basın İş Kanunu’na göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları, gelir vergisinden müstesna tutulmuştur.

Buna göre, İş Kanunu ve Deniz İş Kanunu’na göre ödenen kıdem tazminatından gelir vergisi kesilmez. Basın İş Kanunu’na göre ödenen kıdem tazminatının ise 24 aylığı aşmayan miktarı vergi dışıdır(17). İşveren, ücretliye para ve parayla ölçülebilir tüm ödemeleri hesaba katarak kıdem tazminatı ödemesi gerekir. Ancak bu tazminatın sadece hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan kısmı istisna kapsamındadır. Aşan kısım ise ücret olarak değerlendirilip vergiye tabi tutulacaktır. Bu nedenle, 5953 sayılı Basın İş Kanunu’na göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşan kısmı vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

İş Kanunu’nda öngörülen tutarı ve şartları aşan kıdem tazminatı ödemelerinin geri alınması söz konusu olmayacağından istisna tutarını aşan fazla ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi gereği bulunmaktadır. Ayrıca, Kanun’da gösterilen haller dışında, kendi isteğiyle işten ayrı­lan ücretliye işverenin rızaen ödediği tazminat ve benzeri ödemelerin tamamının vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

İşverenle işçiler arasında karşılıklı anlaşmalı olarak yapılacak “ikale sözleşmesi” (bozma sözleşmesi) neticesinde ödenen kıdem tazminatı eski İş Kanunu’nun 14. maddesinde belirtilen kıdem tazminatı kapsamına girmemektedir. Bu nedenle GVK’nın 25/7. maddesine göre vergiden istisna edilmesi mümkün değildir(18). Anlaşmalı olarak yapılan ikale sözleşmesiyle verilen kıdem tazminatlarının ücret olarak değerlendirilerek GVK’nın 61, 94, 103 ve 104. maddeleri gereğince tevkif suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir(19).

Maliye Bakanlığı’nın bir Özelgesi’nde, “Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez(...)” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanun’un 25/7. maddesinde, “1475 ve 854 sayılı Kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanun’a göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz)”nın vergiden istisna edileceği belirtilmiştir.

Konu ile ilgili olarak Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı ile yapılan yazışma sonucu alınan 05.02.2001 tarih ve (...) yazıda, “Kıdem tazminatı, belirli bir çalışma süresini dolduran işçinin hizmet akdinin Kanun’da gösterilen sebeplerle son bulması halinde, kıdem süresine ve ücretine göre değişen miktarda, işverence ödenmesi gereken paradır. Kıdem tazminatına hak kazanma sebepleri 1475, 854 ve 5953 sayılı Kanunlarda sayılmış ve sınırlı biçimde düzenlenmiş olup, bu sebeplerin yorum yoluyla genişletilmesi ve Kanun gereği ancak işçilerin hak kazanabileceği kıdem tazminatına gerek doktrinde, gerekse yerleşik Yargıtay Kararlarında kabul edildiği gibi işçi niteliğine haiz olmayan sendika yöneticilerinin hak kazanmaları mümkün değildir.” açıklaması yapılmıştır. Buna göre, söz konusu sendika yöneticilerine görev sürelerinin sonunda ödenen hizmet ödeneğinin, 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesinde öngörülen kıdem tazminatı olarak kabul edilmesi mümkün bulunmamakta olup, söz konusu ödemelerin ücret kabul edilerek vergilendirilmesi gerekir.”(20) denilerek sendika yöneticilerine görev sürelerinin sonunda ödenen hizmet ödeneğinin, 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesinde öngörülen kıdem tazminatı olarak kabul edilmesi mümkün bulunmadığından ücret kabul edilerek vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın bir Özelgesi’nde(21); işçiyle işveren arasında karşılıklı anlaşmalı olarak yapılacak ikale sözleşmesi neticesinde ödenen kıdem tazminatının eski İş Kanunu’nun 14. maddesinde tanımı yapılan kıdem tazminatı kapsamına girmediği belirtilerek GVK’nın 25/7. maddesine göre vergiden istisna edilmesinin mümkün olmadığı, bu nedenle, anlaşmalı olarak yapılan ikale sözleşmesiyle verilen kıdem tazminatlarının ücret olarak değerlendirilerek GVK’nın 61, 94, 103 ve 104. maddeleri gereğince tevkif suretiyle vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

V- İKALE SÖZLEŞMELERİNİN SOSYAL GÜVENLİK AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Ayni yardımlar ve ölüm, doğum ve evlenme yardımları, görev yollukları, seyyar görev tazminatı, kıdem tazminatı, iş sonu tazminatı veya kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme, keşif ücreti, ihbar ve kasa tazminatları ile Kurum’ca tutarları yıllar itibarıyla belirlenecek yemek, çocuk ve aile zamları, işverenler tarafından sigortalılar için özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen ve aylık toplamı asgari ücretin % 30’unu geçmeyen özel sağlık sigortası primi ve bireysel emeklilik katkı payları tutarları, prime esas kazanca tabi tutulmayacağı ve bunların dışında her ne ad altında ödeme yapılırsa yapılsın tüm ödemelerin prime tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır(22).

Diğer kanunlardaki prime tabi tutulmaması gerektiğine dair muafiyet ve istisnalar bu Kanun’un uygulanmasında dikkate alınmayacaktır.

İş akdinin feshi veya çeşitli sebeplerle işten ayrılan işçilere işveren tarafından bir defaya mahsus olmak üzere ödenen kıdem tazminatı, iş sonu tazminatı veya kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödemeler ve keşif ücreti; prime tabi tutulması gereken ödemeler kapsamında olmadığından, prime esas kazancın hesaplanması sırasında dikkate alınmamaktadır. 

Oysa, işçiyle işveren arasında karşılıklı anlaşmalı olarak yapılacak ikale sözleşmesi neticesinde ödenen kıdem tazminatının 1475 sayılı eski İş Kanunu’nun 14. maddesinde tanımı yapılan kıdem tazminatı kapsamına girmemektedir. Bu nedenle, anlaşmalı olarak yapılan ikale sözleşmesiyle verilen kıdem tazminatlarının ücret olarak değerlendirilerek SGK primine de (tavan tutar aşılmamak koşuluyla) tabi tutulması gerekmektedir.

VI- SONUÇ

Özellikle iş güvencesi kapsamındaki işçinin işe iade davası ile karşılaşmamak için, uygulamada ikale sözleşmelerinin kullanıldığı görülmektedir. Ancak, ikale sözleşmesinin niteliği ve vergilendirilmesi açısından tereddütlü ve farklı uygulamaların olduğu görülmektedir.

Bozma sözleşmesi (ikale) yasalarımızda düzenlenmiş değildir. Sözleşme özgürlüğünün bir sonucu olarak daha önce kabul edilen bir hukuki ilişkinin sözleşmenin taraflarınca sona erdirilmesi de mümkündür. Sözleşmenin doğal yollar dışında tarafların ortak iradesiyle sona erdirilmesi yönündeki işlem ikale olarak değerlendirilmelidir. İşçi ve işveren iradelerin fesih konusunda birleşmesi, bir taraf feshi niteliğinde değildir. İş Kanunu’nda bu fesih türü yer almasa da, taraflardan birinin karşı tarafa ilettiği iş sözleşmesinin karşılıklı feshine dair sözleşme yapılmasını içeren bir açıklamanın (icap) ardından diğer tarafın da bunu kabulü ile bozma sözleşmesi (ikale) kurulmuş olur.

İkale (bozma) sözleşmesi yoluyla iş sözleşmesi sona eren işçi, iş güvencesinden yoksun kaldığı gibi, kural olarak feshe bağlı haklar olan ihbar ve kıdem tazminatlarına hak kazanamayacak, işsizlik sigortasından da yararlanamayacaktır. Tarafların bozma sözleşmesi yapması konusunda makul yararının olup olmadığının da irdelenmesi gerekir. Makul yarar ölçütü, bozma sözleşmesi yapma konusunda icabın işçiden gelmesi ile işverenden gelmesi ve somut olayın özellikleri dikkate alınarak ele alınmalıdır.

İşverenle işçiler arasında karşılıklı anlaşmalı olarak yapılacak “ikale sözleşmesi” (bozma sözleşmesi) neticesinde ödenen kıdem tazminatı eski İş Kanunu’nun 14. maddesinde belirtilen kıdem tazminatı kapsamına girmemektedir. Bu nedenle GVK’nın 25/7. maddesine göre vergiden istisna edilmesi mümkün değildir. Anlaşmalı olarak yapılan ikale sözleşmesiyle verilen kıdem tazminatlarının ücret olarak değerlendirilerek GVK’nın 61, 94, 103 ve 104. maddeleri gereğince tevkif suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, anlaşmalı olarak yapılan ikale sözleşmesiyle verilen kıdem tazminatlarının ücret olarak değerlendirilerek SGK primine de (tavan tutar aşılmamak koşuluyla) tabi tutulması da gerekmektedir.

Resul KURT*

Yaklaşım 

*      Dr., Sosyal Güvenlik Kurumu E. Başmüfettişi, Sosyal Güvenlik Danışmanı

(1)         Hamdi MOLLAMAHMUTOĞLU, İş Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 2004, s. 602

(2)         Ünal NARMANLIOĞLU, Türk Hukukunda Kanundan Doğan Kıdem Tazminatı, İstanbul 1973, s.4

(3)         Erol GÜNER, “Kıdem Tazminatı ve Hapis Cezası”, Tudev İş Dünyası, Sayı: 11 Eylül 2000, s.13

(4)         Fevzi DEMİR, İş Hukuku ve Uygulaması, 5. Baskı, Anadolu Yayınevi, İzmir 2009, İş Hukuku, s.360-361

(6)         NARMANLIOĞLU, age, s.12-13

(6)         Murat DEMİRCİOĞLU, Yargıtay Kararları Işığında Sorularla 4857 sayılı İş Yasası, İTO Yayını, İstanbul 2008,  s. 209; Müjdat ŞAKAR, İş Hukuku Uygulaması, 7. Baskı, İstanbul, Der Yayınları, s.150

(7)         ŞAKAR, age, s.249-250

(8)         Resul KURT, İş Hukuku Mevzuatında Usul ve Esaslar, İSMMMO Yayını, İstanbul 2006, s.677; Sarper SÜZEK, İş Hukuku, 5. Baskı, Beta Yayınevi, İstanbul 2009, s. 680 

)9)         Ercan AKYİĞİT, Kıdem Tazminatı, Seçkin Yayınevi, Ankara 1999, s. 25; ŞAKAR, age, s.249

(10)       Yrg. 9. HD.’nin, 20.04.2009 tarih ve E.2007/42879, K. 2009/11009 sayılı Kararı (Şahin ÇİL, İş Hukuku Yargıtay İlke Kararları, Turhan Kitabevi, Ankara 2009, s. 449).

(11)       KURT, age, s. 681; ŞAKAR, age, s. 251-252; AKYİĞİT, age, s.141

(12)       Serkan ELMAS, “Türk İş Hukukunda İkale”, Kamu-İş Dergisi, C:11, S:1/2009, http://www.kamu-is.org.tr/pdf/1114.pdf (31.05.2009)

(13)       Yrg. 9. HD.’nin, 05.04.2010 tarih ve E. 2009/18811, K. 2010/9254 sayılı Kararı (Kişisel arşiv).

(14)       Yrg. 9. HD.’nin, 21.04.2008 tarih ve E. 2007/31287, K.2008/9600 sayılı Kararı (Kişisel arşiv).

(15)       Yrg. 9. HD.’nin, 18.03.2008 tarih ve E.2007/26232, K.2008/5313 sayılı Kararı (Kişisel arşiv).

(16)       Ahmet KAZAN, “İkale Sözleşmesiyle Verilen Kıdem Tazminatının Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu”, Yaklaşım, Mart 2009, Sayı: 195,

             http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/read_frame.asp?file_name=20090314035.htm  (28.03.2009)

(17)       Müjdat ŞAKAR - Ayşe YİĞİT ŞAKAR, İş Hukuku, Sosyal Güvenlik Hukuku ve Vergi Hukuku Açısından İşçiye Ödenecek Tazminatlar, 1. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2010, s. 33

(18)       Ayşe YİĞİT ŞAKAR, “İşçiye Ödenecek Bazı Tazminatların Vergi Hukuku Bakımından Durumu”, MESS Sicil Dergisi, Mart 2010, s. 224

(19)       KAZAN, http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/read_frame.asp?file_name=20090314035.htm  (28.03.2009)

(20)       Maliye Bakanlığı’nın, 22.02.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.42/4207-29/11001 sayılı Özelgesi    (http://www.egemder.org/arsiv_yazdir.php?k_id=&id=790)  (28.03.2010).

(21)       İVDB’nin,  03.06.2008 tarih ve 12268 sayılı Özelgesi

             http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2008/gelirvergisi2008/12268.htm  (05.06.2009)

(22)       Resul KURT, Vergi ve Sosyal güvenlik Mevzuatında Ücret, Tazminat, Harcırah ve Diğer Ödemeler, TÜRMOB Yayını, Ankara 2011, s.367-368