Yap-İşlet-Devret (YİD) modeli, özellikle yüksek yatırım gerektiren alt yapı ve hizmetlerinin finansmanının özel şirketler tarafından karşılanarak gerçekleştirilmesi,  bu şirketler tarafından belirlenen bir süre işletilmesi ve bu sürenin sonunda tesislerin bakımı yapılmış, eksiksiz ve işler durumda ilgili kamu kuruluşuna devredilmesini içeren bir modeldir.

1980’li yıllarda yasal altyapısı hazırlanan YİD modeli, özellikle 1990’lı yılların ortalarından itibaren yoğun uygulama alanı bulmuştur.

YİD kapsamında inşa edilen ve işletilen tesislerin belirlenen süre sonunda kamuya devrinde yapılacak işlemler vergi mevzuatı açısından da kimi belirsizlikler taşımaktadır. Bu doğrultuda, özellikle sabit kıymetlerin ve stokların devrinin vergi mevzuatı karşısındaki durumu izleyen bölümlerde açıklanmaktadır.

KDV hesaplamak gerekir mi?  

Yap-işlet-devret modelinde, belirlenen süre sonunda tesisin devri karşılığında ilgili kamu kurumu tarafından işleticilere doğrudan bir bedel ödenmemektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1’inci maddesi uyarınca, Türkiye’de ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabidir.

Kanunun 27/1’inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, 27/2’nci maddesinde ise bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümler doğrultusunda bedelsiz devredilen tesisler dolayısıyla emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gereği doğmaktaydı. Bu durumun doğuracağı olumsuz sonuçları engellemek amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığı 2004 yılında yayımladığı sirküler ile YİD modeli kapsamında işletilen tesislerin kamuya devrine ilişkin olarak ayrıksı bir düzenleme yapma ihtiyacı hissetmiştir.

04.05.2004 tarihli 13 no’lu KDV Sirküleri ile Yap-İşlet-Devret Modeli çerçevesinde kurulan, belirli bir süre işletilen tesislerin işletme süresi sonunda ilgili kuruma devredilmesinin katma değer vergisi karşısındaki durumu hakkında açıklamalarda bulunulmuştur.

Emsal bedel uygulamasına gidilmeyecek!

13 no’lu KDV Sirkülerinde, bir finansman türü olan YİD modelinde işleticinin tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşıladığı, bu kazancın kaynağını tesisin devredildiği kurum değil, üçüncü şahısların oluşturduğu, bu nedenle, tesislerin ilgili kuruma devri katma değer vergisine tabi olmakla birlikte, bu teslim karşılığında bir bedel alınmaması ve matrahın da buna göre belirlenmesi “haklı sebeplerle” izah edilebildiğinden bu tür devir işlemlerinde emsal bedel uygulaması yoluna gidilmemesi gerektiği ifade edilmektedir.

Yukarıda yer alan açıklamalar doğrultusunda, yap-işlet-devret modelinde süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma bedelsiz tesliminde emsal bedel üzerinden katma değer vergisi aranılmayacaktır.

Damga vergisi ve harç istisnası

3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun 12'nci maddesinde; 2'nci maddede belirtilen yatırım alanlarında ve yap-işlet-devret modeli çerçevesinde idare ile sermaye şirketi veya yabancı şirketin yapacağı bütün iş ve işlemlerin damga vergisi ile harçlardan muaf olduğu düzenlemesi yer almaktaydı.

Düzenlemede, her ne kadar "muaf" sözcüğü kullanılmışsa da, getirilen hüküm gerçekte bir istisna hükmüdür. Bu hüküm doğrultusunda idarenin, sermaye şirketinin ve yabancı şirketin yapacağı bütün iş ve işlemlerin damga vergisinden müstesna tutulabilmesi için iki koşulun gerçekleşmesi gerekiyordu:

İlk koşul; yapılan iş veya işlemin Kanunun 2'nci maddesinde belirtilen yatırım alanlarında ve yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilmiş bulunmasıdır. İkinci koşul ise, iş veya işlemin, idare ile sermaye şirketi veya idare ile yabancı şirket arasında yapılması; yani iki taraflı ve taraflarından birinin de mutlaka "idare" olması gereğidir.

Başka bir anlatımla, sermaye şirketi veya yabancı şirketin tek başına veya bir başka şirketle yapacağı iş ve işlemlerin istisna kapsamında olmadığı sonucu çıkmaktaydı.

Düzenlemeye bu anlamı veren "idare" sözcüğünden sonra kullanılan "ile" bağlacı ve bu bağlacı izleyen "sermaye şirketi" sözcüklerinden sonra yer alan "veya" bağlacıdır. İlk bağlaç, iş ve işlemlerin idare ile sermaye şirketi tarafından birlikte yapılması gerektiği anlamını vermektedir. İkinci bağlaç ise, sermaye şirketi yerine yabancı şirketin geçebileceğini ortaya koymaktadır. Bu çerçevede, bir iş ve işlemin bu maddeye göre damga vergisinden müstesna olabilmesi, ilk koşul yanında, işlemin idare ile sermaye şirketi veya idare ile yabancı şirket arasında yapılmış olmasını da gerektiriyordu.

İşlemlerin idare ile yapılmış olması şart mıdır?

Bu durumun doğuracağı sorunları önlemek amacıyla, 06.08.1994 tarih ve 94/5907 no’lu Bakanlar Kurulu Kararı’nın "Muafiyetler" başlıklı 41'inci maddesinde, yasa metnindeki "ile" bağlacı, "ve" olarak değiştirilmiştir. Yapılan değişikliğin,  istisna kapsamının yasanın öngörmediği biçimde genişletilmesi olduğu, bu konuda Bakanlar Kurulu’na verilmiş bir yetki bulunmadığı ve bu değişikliğe ancak bağlayıcılığı olmayan bir açıklama olarak bakılabileceği yönünde itirazlar gelmiştir.

Bu durum daha sonra dava konusu da olmuş ve Danıştay 7’nci Dairesi’nin 3742 karar no’lu ve 5214 esas no’lu 04.12.2001 tarihli kararında da ele alınmıştır.

İlgili Danıştay kararında; 3996 sayılı Kanunun Uygulama Usul ve Esaslarına İlişkin 94/5907 sayılı Kararın 41'inci maddesinde; Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilen yatırımlara ilişkin kanun ve bu karar kapsamında idare ve görevli şirketçe yapılan işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların, damga vergisinden istisna edildiğinin belirtilmiş olmasının, istisna kapsamındaki iş ve işlemlerin, idare ile sermaye şirketi arasında veya sadece sermaye şirketince yapılmış olmasının, istisna uygulaması yönünden bir fark yaratmayacağını gösterdiği ve bu yatırımla ilgili olarak yapılan bütün iş ve işlemlerin damga vergisi ve harçlardan muaf olduğu yönünde karar verilmiştir.

Şu durumda damga vergisi ve harç istisnasının uygulanacağı 3996 sayılı Kanun’da açıkça ifade edildiğinden, ilgili istisnanın uygulanması açısından söz konusu Bakanlar Kurulu Kararının hukuki durumunun bir farklılık yaratmadığını, gerek idare ile sermaye şirketi arasındaki işlemlerin gerek sadece sermaye şirketince yapılmış işlemlerin istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini düşünmekteyiz.

Kurumlar vergisi açısından

YİD kapsamında inşa edilen tesislerin işletme süresinin sonunda kamuya devredilmesi halinde;

• tamamen itfa olmuş iktisadi kıymetlerin devri karşılığında herhangi bir bedel alınmadığı durumda, kurumlar vergisi matrahı açısından gelir olarak dikkate alınması gereken herhangi bir tutar olmayacaktır. Bedelsiz devredilen iktisadi kıymetlerden henüz itfası tamamlanmamış olanların mevcudiyeti halinde ise ilgili kıymetlerin itfa edilmemiş kısımları devredildiği dönemde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

• ilgili tesislerin devredilmesi karşılığında herhangi bir bedel tahsil edilmesi halinde, bu tutar devredilen iktisadi kıymetlerin itfa edilmemiş kısmı ile karşılaştırılacak, aradaki fark dönem kazancının tespitinde kar ya da zarar olarak dikkate alınacaktır.

• stokların devrinde de stok maliyetleri ile devir karşılığı alınan bedelin karşılaştırılacak, arada fark bulunması halinde bu tutar dönem kazancının tespitinde kar ya da zarar olarak dikkate alınacaktır. E&Y Türkiye

Onur Elele