5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşan sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisine tabidir. Ancak diğer vergilerde olduğu gibi kurumlar vergisinin uygulama alanı da ülkenin coğrafi hudutları ile sınırlıdır. Bu nedenle Kanunumuzda da buna paralel olarak tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet şeklinde düzenleme yapılmış bulunmaktadır.

A- TAM MÜKELLEFİYET

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin 1. fıkrasına göre, Kanun’un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar tam mükellefiyete tabidir ve bunların gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Burada kanun koyucu “veya” kelimesini kullanmak suretiyle kurumların kanuni merkezinin veya iş merkezinden birinin Türkiye’de bulunmasını tam mükellefiyete tabi olmak için yeterli görmüştür. Uygulamada genellikle kurumların kanuni ve iş merkezleri aynı yerde olmakla beraber, bu her zaman geçerli olmayabilir(1). Bu nedenle bu kavramların kısaca açıklanması gerekmektedir.

1- Kanuni Merkez

Kanuni merkezin tanımı söz konusu maddenin 5. fıkrasında yapılmıştır. Buna göre kanuni merkez, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir.

6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulan sermaye şirketlerinin ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na göre kurulan kooperatiflerin esas mukavelelerinde, şirketlerin ve kooperatiflerin kanuni merkezleri kanun hükmü gereğince belirtilmek zorundadır. Kanunla kurulan iktisadi kamu kuruluşlarının kanuni merkezi, kuruluş kanununda belirtilir. Yetkili makamların kararı ile kurulan iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kuruluş kararlarında kanuni merkezleri belirtilir. Eğer belirtilmemiş ise iktisadi kamu kuruluşu ile dernek veya vakıfın kanuni merkezi bu kuruluşların kanuni merkezi sayılır.

2- İş Merkezi

5520 sayılı Kanun’un 3. maddesinin 6. fıkrasına göre iş merkezi,  iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez olarak tanımlanmıştır. İş merkezinin belirlenmesine ilişkin örnek olarak, imalatın, personelin, hizmet ifalarının, gelir ve giderlerinin yoğunlaştığı yer, genel kurulun ve yönetim kurulunun toplantı yeri, kurumun fiili yöneticilerinin ikametgahlarının bulunduğu yer, kurum idare servislerinin yoğun olarak bulunduğu yer, kurumun üçüncü şahıslarla ilişkilerinin yürütüldüğü yer verilebilir(2). 

Kurumların, tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilmesinde iş merkezi ölçütünün kullanılmasının nedeni, kurumların ana sözleşmelerinde kanuni merkezlerini serbestçe istedikleri gibi düzenleyip, tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilecekleri ülkeleri belirleyebilmeleridir. Yani bir kurum ana sözleşmesine kanuni merkezini Türkiye dışında bir ülke yazmış olsa bile, işlerini fiili olarak Türkiye’den yürütüyorsa veya işlerinin büyük bir kısmının Türkiye’de bulunduğu tespit edilmiş ise, iş merkezinin Türkiye’de olduğu kabul edilerek tam mükellefiyet esasına göre kurumlar vergisine tabi tutulacaktır(3).

B- DAR MÜKELLEFİYET

5520 sayılı Kanun’un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.

Dar mükellefiyet esasına göre vergilendirmenin amacı ise vergide mükerrerliğin önlenmesidir. Zira kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan bir kurum bulunduğu ülkede tam mükellefiyet esasına göre zaten vergilendirilmektedir. Bu nedenle, dar mükellef kurumların sadece yabancı ülkede elde ettiği kurum kazancı üzerinden vergilendirilmesi mükerrerliği bir ölçüde azaltacaktır(4).

Bu durumda, kurumların Türkiye’de dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilebilmesi için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. fıkrasında sayılan kurumlardan olması, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisinin de Türkiye’de bulunmaması ve Türkiye’de Kanun’da belirtilen gelir unsurlarından birini elde etmesi gerekmektedir.

Dar mükellef kurumların yabancı sermayeli kurumlar olduğunu söylemek her zaman doğru olmayacaktır. Çünkü, yabancı sermayeli olmasına rağmen kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunan bir kurum tam mükellefiyet esasına göre vergilendirileceği gibi, sermayesi Türklere ait olduğu halde kanuni ve iş merkezi yurt dışındaki bir ülkede bulunan bir kurum ise Türkiye’de elde ettiği gelir bakımından dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilecektir(5). 

1- Dar Mükellefiyette Türkiye’de Elde Edilen Ticari Kazançlar

5520 sayılı Kanun’un 3. maddesinin (a) bendine göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar dar mükellef kurum kazancıdır.

Burada konunun daha iyi kavranması için işyeri ve daimi temsilci kavramları üzerinde durmakta fayda vardır.

a- İşyeri

İşyerinin tanımı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde yapılmıştır. Buna göre, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.

Kanun ifadesinde “gibi” kelimesini kullanılması nedeniyle işyerinin burada sayılan kurumlardan ibret olmadığını anlamaktayız. Burada önemli olan ticari, sınai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan bir yer olmasıdır. Bu nedenle Kanun’da sayılmasa bile elektronik ortamda yapılan ticari faaliyet için de bir işyerinden söz edilebilir(6).

Ancak sınırlı bazı işlemler yapıldığı gerekçesiyle ATM olarak bilinen otomatik ödeme makineleri Gelir İdaresi Başkanlığı’nca işyeri olarak değerlendirilmemiştir. İdarenin bu değerlendirmesine katılmakla birlikte gerekçe olarak işlemlerin sınırlı yapılması değil asıl işyerine bağlı olarak elektronik ortamda yapılan işlemlere dayanmasının daha uygun olduğu düşünülmektedir. Zira şubelerde de işlem yetkisi sınırlı olmasına rağmen şubeler Kanun’da işyeri sayılmaktadır(7).

Tüzel kişi olarak faaliyette bulunacak bazı mükellefler işleri canlanıncaya kadar şirket müdürünün veya ortağının ikametgah adresini şirket adresi olarak gösterebilmektedirler. Ancak vergi daireleri, şirket ana sözleşmesindeki şirket müdürünün veya ortaklardan birinin ikametgah adresinin işyeri adresi olarak kabulünün mümkün olmadığı gerekçesiyle mükellefiyet kayıtlarını yapmaması üzerine, yayınlanan iç genelgeyle, faaliyet konusu ayrı bir işyeri açılmasını gerektirmeyecek nitelikte örneğin danışmanlık, komisyonculuk vb. ise ikametgah adreslerinin işyeri olarak kabul edilerek mükellefiyet kaydının yapılabileceği duyurulmuştur(8).

Bu konu ile ilgili olarak verilen bir kararda Danıştay, iş merkezi İngiltere’de bulunan ve kendi ülkesi yasalarına göre yat turizmi yapan ... İnternational Ltd.’nin, Turizm Bakanlığı’nın izni ile Türkiye’de bulundurduğu yatlarla, Türkiye dışından temin ettiği müşterilere verdiği hizmet dolayısıyla dar mükellef sayılması nedeniyle, acentası olarak Türkiye’deki işlerini yürüten davacı adına daimi temsilcisi sıfatıyla 2001 takvim yılı için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve hesaplanan fon payına karşı açılan davada;  yatı sefere hazır olarak bulundurmak, yatçıların yata nakillerini ve gerekli kumanyayı sağlamak, kılavuzluk yapmak gibi hizmetleri belli bir ücret karşılığı yerine getiren acentaların, bir takım bilgi ve belgelerin Türk makamlarına iletilmesiyle ilgili olarak görevli ve muhatap kılındığı anlaşıldığından davacının daimi temsilci sıfatını haiz olmadığı, işyerinin varlığı esasına göre vergilendirmeyi öngören çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması uyarınca da, yabancı yat işletmesinin; seyahat acentalığını üstlenen davacı şirket aracılığıyla işlerini yürütmesi Türkiye’de işyeri sayılmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kaldıran Aydın Vergi Mahkemesi’nin Kararı’na(9) karşı yapılan temyiz başvurusunu aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle reddeden Danıştay Üçüncü Dairesi’nin Kararı’na(10) karşı yapılan davalı idarenin karar düzeltme istemi kabul edilerek ve söz konusu karar kaldırılarak yeniden incelenen temyiz istemi üzerine;  yabancı kuruma ait olan ticari amaçlı yatların her biri; kullanıcılarına ya da müşterilerine yurt dışında pazarlansa dahi, Türkiye’de bulundurulmaları ve kullanılmış olmaları, hizmetin Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisindeki kara sularında verilmiş olması karşısında, VUK’un 156. maddesi kapsamında işyeri konumunda olup, dar mükellef kurumun vergilendirilmesinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırılık bulunmadığına karar vermiştir(11). Bu kararla Danıştay, ticari amaçlı kullanılan yatları işyeri kapsamında değerlendirmiştir.

b- Daimi Temsilci 

5520 sayılı Kanun’un 3. fıkrasının 4. bendinde Türkiye’de daimi temsilci bulundurulması konusunda 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. 193 sayılı Kanun’un 8. maddesine göre daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimse olarak tanımlanmıştır. Aşağıda yazılı kimseler ise başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar.

- Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu’nun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar;

- Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;

- Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.                                  

Bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi daimi temsilcilik vasfını değiştirmez.

Türkiye’de işyeri açarak veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarda süreklilik söz konusudur. Türkiye’de bu şekilde faaliyette bulunarak ticari kazanç elde eden yabancı kurumlar defter tutmak, belge kullanmak, katma değer vergisi, gerektiğinde muhtasar ve yılık beyanname vermek zorundadır. Bir başka ifadeyle, Türkiye’de işyeri açarak veya daimi temsilci bulundurarak ticari  faaliyette bulunanlar bu faaliyetlerinden sağladıkları gelirleri dolayısıyla tam mükellef kurumlar gibi hareket ederler ve muamele görürler(12).    

İş yeri anlatılırken yukarıda bahsi geçen kararında Danıştay(13) … davacı ile ... İnternational Ltd. arasında düzenlenen sözleşmede acentalık ilişkisinin var olduğunun açıkça ifade edildiği ve 2634 sayılı Turizm Teşvik Kanunu, Turizm Teşvik Yönetmeliği ile Yat Turizmi Yönetmeliği gereği, yat işletmeciliği kapsamında kullanılan Bakanlıktan belgeli yabancı bayraklı yatlar, ücret ve navlun mukabili liman içinde ve Türk Limanları arasında yolcu taşımacılığı yapamayacaklarından, bu yat işletmelerinin Türkiye’de temsil ve hizmetlerini üstlenen davacının daimi temsilci sıfatını haiz olduğuna karar vererek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi ile her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olarak nitelendirileceğinin öngörülmüş olması karşısında dar mükellef kurumun bu kapsama giren yat işletmeciliği faaliyetinden elde edilen gelir ticari kazanç olarak değerlendirileceğinden vergi mahkemesince, matrahın miktarı incelenerek yeniden karar verilmek üzere kararın bozulmasına karar vermiştir. Bu kararında da Danıştay, sözleşmede yazan acentalık ifadesi ile Türkiye’de temsil ve hizmet yürütülmesi nedeniyle daimi temsilcilik sıfatının var olduğuna karar vermiştir.

Aynı şekilde Danıştay 3. Dairesi,  iş merkezi Almanya’da bulunan ve kendi ülkesi yasalarına göre yat turizmi yapan ... Gmbh.’nin, Turizm Bakanlığı’nın izni ile Türkiye’de bulundurduğu yatlarla, Türkiye dışından temin ettiği müşterilere verdiği hizmet dolayısıyla dar mükellef sayılması nedeniyle, acentası olarak Türkiye’deki işlerini yürüten davacı adına daimi temsilcisi sıfatıyla 2001 takvim yılı için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve hesaplanan fon payına karşı açılan davada da aynı yönde karar vermiştir(14).

Bir başka kararında ise Danıştay, yurt dışında yerleşik ... USA INC. isimli firmaya, ihraç mallarının pazarlanması konusunda aracılık hizmeti vermesi karşılığında yaptığı komisyon ödemeleri üzerinden, bu firma hesabına ve kendi adına daimi temsilci sıfatıyla kurumlar vergisi tevkifatı yaparak beyan etmediğinin saptanması nedeniyle adına 2006 yılı için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada; ... USA INC. firmasının Türkiye’de 213 sayılı Yasa’da tanımlanan şekilde bir işyeri bulunmadığı, daimi temsilcilik ilişkisinin varlığının kabulü için bir hizmet veya vekalet akdinin bulunması gerekmesine karşın, davacı ile adı geçen kurum arasında herhangi bir hizmet veya vekalet akdi bulunmadığı gibi, davacı şirketin adı geçen kurum adına belirli bir süreyle veya çeşitli defalar ticari işlemler yapmaya yetkili kılındığına dair herhangi bir tespitte de bulunulmadığı,  ...’nın hem davacı şirketin, hem de Amerika’da yerleşik ... SA INC.’nın ortağı ve kanuni temsilcisi olmasının tek başına adı geçen firmalar arasında bir daimi temsilcilik ilişkisi doğurduğu sonucuna götüremeyeceğine karar vermiştir(15).

c- Dar Mükellef Kurumların İhracat Muaflığı 

5520 sayılı Kanun’un 3. maddesinin (a) bendinde, Türkiye’de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen kazançların ticari kazanç olduğu belirtildikten sonra aynı bendin parantez içi hükmünde “Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de elde etmekten maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır.” hükmü getirilerek yabancı kurumlara bazı şartlar altında ihracat muaflığı getirilmiştir.

Söz konusu hükümle dar mükellef kurumların ihraç edilmek üzere sadece, Türkiye’de satın aldıkları mallara muafiyet öngörülmüşken iken, 5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinin 1. fıkrasının parantez içi hükmünde, dar mükellef kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri mallar muafiyet kapsamında olduğu düzenlenmişti. Bu durumda yeni düzenlemeye göre dar mükellef kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de imal ettikleri malların yurt dışına satılması muafiyet kapsamında çıkarılmış bulunmakta ve buradan elde edilen kazançlar Türkiye’de elde edilmiş sayılacaktır.

Bir yabancı kurumun Türkiye’de sadece mal teminine yönelik bir bölüm oluşturarak bu malları hiçbir şekilde Türkiye’de satmaması halinde, teknik olarak kazanç ve vergi doğmayacağını kabul etmek gerekmektedir. Ancak, bu kurumların Türkiye’de bir organizasyonu gerektiren imalat faaliyetleri bu kapsamda değerlendirilmemelidir. Alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılması durumlarında muafiyet şartları ihlal edilmiş sayılacaktır(16).

d- İrtibat Büroları

Yabancı kurumlar tarafından Türkiye’de ticari faaliyette bulunmamak şartıyla kurulan irtibat bürolarının fonksiyonu sadece haberleşme, araştırma, ağırlama, irtibat sağlama gibi hizmetlerden ibarettir. Bu nedenle de irtibat bürolarının kurumlar vergisi ve katma değer vergisi beyannamesi vermesi söz konusu değildir(17).

İrtibat büroları, bir işyeri oluşturması ve bu büroya tayin olunan müdürün daimi temsilci olması durumunda ticari kazanç sağlayabilir. Ancak ticari kazançtan söz edebilmek için büronun mevcudiyetinin yanında büroda veya büro için yetkili kılınan kişilerce ticari faaliyette bulunularak kazanç sağlandığının ve kazancın miktarının tespit ve ispatı gerekmektedir. Nitekim, irtibat bürolarını konu alan tarhiyatlarda yargı organları, ticari operasyonun varlığı ve miktarı konusunda yeterli kanıtlar bulunması halinde bu tarhiyatları haklı bulmaktadır(18).

2- Dar Mükellefiyette Türkiye’de Elde Edilen Zirai Kazançlar

Dar mükellef bir kurumun Türkiye’de zirai kazanç yönünden vergilendirilebilmesi için Türkiye’de zirai işletmesinin olması ve zirai faaliyetinin bu işletmede yürütülmesi gerekmektedir.

213 sayılı Kanun’un 156. maddesinde tanımlanan işyerinde, zirai faaliyette işyerinin, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri ile zirai faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olarak tanımlanmıştır. Bu durum ise, dar mükellef kurumların zirai faaliyetlerini icra ettikleri yerleri de işyeri olarak değerlendirilmesi ve dolayısıyla da bu faaliyetlerden elde edilen kazançların ticari kazanç olması sonucunu doğuracağından dar mükellef kurumların Türkiye’de zirai kazanç elde etmesi hemen hemen imkansızdır. Ancak bu hüküm ile ortaklık halindeki zirai işletmede, dar mükellef kurumlara ait hisselerden kaynaklanan kazançların da kavranması yoluna gidilmiştir.

3- Dar Mükellefiyette Türkiye’de Elde Edilen Serbest Meslek Kazançları

Serbest meslek faaliyeti esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Kanun’da serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır.

Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri personelleri aracılığı ile olur. Serbest meslek kazançlarının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir. Türkiye’de değerlendirme, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.

Örneğin; Türkiye’de yapılacak bir inşaat ihalesine katılmak üzere Türkiye’de bulunan Yar İnşaat A.Ş., Almanya’da bulunan Sarar Proje şirketine bedeli karşılığında çizdiği iş merkezi projesi ile ilgili olarak, projeyi çizen şirket Türkiye’de bulunmadığı ve projeyi de Almanya’da çizdiği halde, projeyi çizdiren şirket proje bedelini hesaplarına intikal ettireceğinden bu kazancın Türkiye’de değerlendirildiği kabul edilecektir(19).

4- Dar Mükellefiyette Türkiye’de Elde Edilen Ücretler

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinde sayılan “Türkiye’de Elde Edilen Ücretler” bendine bu Kanun’da yer verilmemiştir. Yabancı kurumların Türkiye’de ücret geliri elde etmesi, bir mensubunu veya personelini tahsis etmesi, bu şahsın yabancı kurum hiyerarşisine dahil olarak firmaya Türkiye’de hizmet verilmesi veya bu hizmet bedelinin (yurt dışından fatura edilen bedel) Türkiye’de gider yazılması suretiyle olur. Bu şekliyle ücret ile serbest meslek kazancı arasında fark bulunmamaktadır. Dar mükellef kurumun, Türkiye’de hizmet ettiği kurum ya da kişiye bağımlı olmasının mümkün olamayacağı varsayımına dayanılarak, kurumun yalın anlamıyla ücret elde etmesi olanaksızdır. Dolayısıyla bu Kanun’dan önce ücret kazancı grubunda değerlendirilen kazançların serbest meslek kazancı sayılması gerekmektedir.

5- Dar Mükellefiyette Taşınır ve Taşınmaz ile Hakların Kiralanmasından Elde Edilen İratlar

Taşınmazların, hakların ve taşınır malların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar dar mükellef yabancı kurumların gayrimenkul sermaye iradı niteliğindeki kazançlarıdır. Bu tür kazançların elde edilmiş sayılması için taşınmaz ve taşınır malların Türkiye’de bulunması ve bu malların ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir.

Örneğin, Merkezi İspanya’da bulunan Roda Şirketi’nin, Bodrum’da bulunan oteli 2006 yılında satın alarak Şark Anonim Şirketi’ne yıllık 10.000.000 $ karşılığında kiralaması bu kapsamdadır(20).

6- Dar Mükellefiyette Türkiye’de Elde Edilen Menkul Sermaye İratları

Dar mükellef yabancı kurumların Türkiye’de menkul sermaye iradı elde etmelerinin tek koşulu sermayenin Türkiye’ye yatırılmış olmasıdır. Sermayenin Türkiye’ye yatırılmış olması demek, Türkiye’de sermaye olarak konulması, borç olarak verilmesi ve benzeri şekillerde Türkiye’de nemalandırılmasıdır. Böylece yatırılmış bulunan sermaye karşılığında elde edilen kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar, dar mükellef kurumun Türkiye’de elde ettiği menkul sermaye iradıdır.

5520 sayılı Kanun’un 3. maddesinin (d) bendi hükmü, Gelir Vergisi Kanunu’nun aynı mahiyetteki hükmüne paralel olarak konulmuş, Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratlarının tamamı dar mükellefiyet mevzuuna alınmıştır. Menkul sermaye iratlarının kaynağını teşkil eden değerlerin dar mükellef kurumların Türkiye’deki şubelerinin bilançolarına dahil olması halinde, maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendi gereğince ticari kazanç olarak kurumlar vergisinin konusuna girmektedir.

Bu itibarla, anılan bent hükmüne girmeyen Türkiye’de işyeri ve daimi temsilci bulunmayan dar mükellef bir kurumun menkul sermaye iradı elde etmesi halinde, bu kazançların vergilendirilmesi ile ilgili ödevler yabancı kuruma iradı sağlayanlar veya sağlanmasına aracılık edenler tarafından yerine getirilecektir. Kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye dışında olan kurumların Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinde tanımlanan ve sayılan her nevi menkul sermaye iratlarının vergilendirilmesi sağlanmıştır.

7- Dar Mükellefiyette Türkiye’de Elde Edilen Diğer Kazanç ve İratlar

Diğer kazanç ve iratlar 193 sayılı Kanun’un 80 ve 82. maddelerinde sayılan kazanç unsurlarından oluşur. Diğer kazanç ve iratların Türkiye’de elde edilmiş sayılması için kazanç ve iradı doğuran kıymetin Türkiye’de bulunması, iş veya işlemlerin Türkiye’de yapılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir.

Yabancı kurumların Türkiye’de elde ettiği diğer kazanç ve iratlardan en sık rastlanılanı menkul kıymet alım satımından kaynaklanan kazançlardır(21).

II- SONUÇ

1982 Anayasası’nın 73. maddesinde, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı düzenlemesine yer verilmesi nedeniyle kanun koyucu, Anayasa’ya uygun olarak, hem çifte vergilendirmeyi önlemek, hem de Türkiye’de gelir elde edecek kurumların, hangi gelir unsurlarının, hangi şartlarda vergilendirileceğini belirtmek üzere tam ve dar mükellefiyet esasına göre vergilendirme sistemini getirmiştir. Bu konu ile ilgili olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinde ve madde gerekçesinde ayrıntılı açıklamalarda bulunularak tam ve dar mükellefiyet esasına göre vergilendirmenin ilkeleri konulmuş, Kanun metninde geçen ifadelerden anlaşılması gerekenler hakkında bilgiler verilmiştir. Ancak, buna rağmen bazı hallerde, iş merkezinin neresi olduğu, Kanun’un aradığı anlamda işyerinin veya daimi temsilciliğin bulunup bulunmadığı konusunda veya elde edilen gelirin, hangi gelir unsuruna girdiği hakkında mükellefler ile vergi daireleri arasında ihtilaflar çıkabilmektedir. Bunun nedeni de, daha az vergi vermek isteyen mükellefler ile hazineci zihniyetle hareket eden vergi dairelerinin davranışsal farklılıklarıdır. Böyle bir durumda da, mükellefler ile vergi dairelerinin uzlaşamamaları halinde vergi mahkemelerine başvurulmaktadır. Yapılan tarhiyatlara veya tesis edilen işlemlere karşı açılan bu tür davalarda vergi mahkemeleri, mevzuata, olayın özelliğine ve vicdani kanaatlerine göre karar vererek ihtilafa son noktayı koymaktadır.

Anlaşılan o ki, her olaya göre kanuni düzenleme yapılmasının imkansızlığı, mükellefler ile vergi dairelerinin davranış kalıplarının da değişmeyeceği ve ülkelere göre vergilendirme rejiminin ve oranlarının farklılığı göz önüne alındığında mükellefler ile vergi daireleri arasında ihtilaflar çıkmaya devam edecek ve yargının vereceği kararlara ihtiyaç duyulacaktır.

İsa AYDEMİR*

Yaklaşım

*        Danıştay Tetkik Hakimi

(1)  Doğan ŞENYÜZ, Açıklama ve Yorumlu 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2007, s. 25

(2)  A. Murat YILDIZ - Cem TEKİN, Kurumlar Vergisi Rehberi, Vergi Sorunları Dergisi, Nisan 2004 Özel Eki, s. 27

(3)  Ali UYSAL – Nurettin EROĞLU, Açıklamalı ve Örnekli Kurumlar Vergisi Kanunu, Söz kesen Matbaacılık, Ankara 2008, s.67

(4)  UYSAL– EROĞLU, age, s. 68

(5)  Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku Genel Kısım Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2003, s. 230

(6)   Niyazi CANGİR, “Elektronik Ticaret ya da İnternetin Vergilendirilmesi-I”, Yaklaşım, Eylül 1998, Sayı: 69, s. 52

(7)   Mehmet Ali ÖZYER, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu, Acar Basım, İstanbul 2008, s. 274

(8)   2002/3 sayılı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi.

(9)   Aydın Vergi Mahkemesi’nin, 28.12.2007 tarih ve E.2007/836, K.2007/2047 sayılı Kararı.

(10) Dn. 3. D.’nin, 26.05.2009 tarih ve E.2008/1284, K.2009/1791 sayılı Kararı.

(11) Dn. 3. D.’nin, 25.10.2010 tarih ve E.2009/4489, K.2010/3276 sayılı Kararı (Yayınlanmamıştır).

(12) Mehmet MAÇ, Kurumlar Vergisi, Denet Yayıncılık, İstanbul 1999, 3. Baskı, s. 171

(13) Dn. 3. D.’nin, 25.10.2010 tarih ve E.2009/4489, K.2010/3276 sayılı Kararı.

(14) Dn. 3. D.’nin, 25.10.2010 tarih ve E.2009/4490, K.2010/3280 sayılı Kararı (Yayınlanmamıştır).

(15) Dn. 3. D.’nin, 27.09.2010 tarih ve E.2009/2479, K.2010/2791 sayılı Kararı (Yayılanmamıştır).

(16)  Cem TEKİN – Emre KARTALOĞLU, Kurumlar Vergisi Kanunu (Yorum ve Açıklamaları), Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2007, s. 42

(17)  MAÇ, age, s. 178

(18)  MAÇ, age, s. 178

(19)  Mehmet Akif ÖZMEN, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Rehberi ve Revizyon, Yaklaşım Yayıcılık, Ankara 2007, s. 109

(20)  ÖZMEN, age, s.110

(21)  MAÇ, age, s. 186