Muhasebeci ve mali müşavirlerin, muhasebe ve vergi uygulamasında, yarattığı sorun ve sıkıntılar nedeniyle en iyi bildiği hesaplar ortaklar cari hesabı veya teknik tabirle "131-Ortaklardan Alacaklar" ve "213-Ortaklardan Alacaklar" hesaplarıdır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde bu hesaplara kaydedilecek işlem ve hareketler aşağıdaki gibi açıklanmıştır.

1) Giriş ve değerlendirme

"131. Ortaklardan Alacaklar:İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarların izlendiği hesaptır.

231. Ortaklardan Alacaklar: İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısı ile (ödünç verme ve benzeri nedenlerle ortaya çıkan) ortaklardan alacaklı bulunduğu tutarların izlendiği hesaptır."

Bu hesaplardan ilkinde, kısa vadeli alacaklar ve ikincisinde uzun vadeli alacaklar takip edilmektedir.

Malum olduğu üzere, kurumlar, vergi kanunlarına göre hesaplanan kurum kazançları üzerinden %20 oranında kurumlar vergisi ödemekte ve ticari bilanço kârından kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kârın dağıtılması halinde %15 oranında kâr dağıtımına bağlı stopaj gelir vergisi ödemektedirler. Dağıtılan kârın belirli şartlarla yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyanı halinde ayrıca ortaklar tarafından belirli bir oran ve tutarda gelir vergisi ödenmesi gerekmektedir. Kurumlar vergisi ile gelir vergisi arasında kurulan söz konusu entegrasyon sonucu kurumlardan elde edilen kazançlar üzerindeki efektif vergi yükü %34 oranına tekabül etmekte ve gelir vergisi tarifesinin en üst dilimine uygulanan vergi oranı olan %35'e yaklaşmaktadır (GVK. md. 75/1, 2, 3 ve 4; md.22; md.85, 86; md.94/6-b-i; md. 121; KVK. Md.15/2; md.30/3; TTK. md. 466). Dolayısıyla, kâr dağıtımına bağlı stopajın tahakkuk etmemesi ve/veya tahakkukun belirli bir süre ertelenmesi amacıyla, ortaklar kurumdan para çekmekte ve ortaklar cari hesabı çalıştırılmaktadır. Bu işlemlere, göreli olarak, aile şirketi statüsünde olan ve kurumlaşma sürecini tamamlamamış şirketlerde daha sık rastlanmaktadır.

Yukarıda açıklanan ve daha çok teknik ve parasal olan nedene ilaveten; herkesin bildiği ve aynı zamanda herkesin bilmezlikten geldiği; dolayısıyla varsayımsal olarak kimsenin bilmediği bir neden daha vardır ki; bize göre, bu çok daha önemlidir. Ortaklardan alacaklar hesabının önemli kısmı "müesses nizamın" görünmeyen, ancak herkesin bildiği finansmanından kaynaklanmaktadır.  Zira, bu hesaplarda biriken meblağlara bakıldığında, bu tutarların ortaklar ve/veya ortaklar tarafından kâr payı adı altında kurumlardan çekilip fiilen harcanması iktisadi, ticari ve teknik icaplar açısından mümkün değildir. Çünkü, ortakların şahsi harcamaları ve servetlerindeki artışlar ile bu hesapların bakiyeleri arasında olağanüstü farklar bulunmaktadır. Dolayısıyla, "müesses nizamın" finansmanının şeffaf hale gelmesine yönelik yasal düzenleme yapılmadığından ve/veya yapılması arzu edilmediğinden, bu yol finansman yöntemi olmaya devam etmekte ve tevsiki mümkün olmayan bu harcamaların vergi yükü kurumlar üzerinde kalmaya devam etmektedir. Bu husus, aslında, malumun ilâmıdır. Ancak, yasal düzenlemeler ve idari uygulamalar, bu husus görmezlikten gelinerek devam etmekte ve bir önceki paragrafta açıklanan teknik neden gerekçe kabul edilerek uygulama sürdürülmektedir.

Muhasebe ve vergi uygulamasında idari eleştiri ve uygulamadan sakınmak için, genellikle, ortaklar cari hesabına adat yöntemi ile faiz tahakkuk ettirilerek gelir kaydedilmekte ve hesaplanan faiz geliri bir finansman hizmeti karşılığı varsayılarak katma değer vergisi tahakkuk ettirilmektedir. Bu yolla, "müesses nizamın" finansmanı meşru hale gelmektedir. Zira, yapılan işlemlerle ortaklardan alacaklar hesabının bakiyesinin ortaklar tarafından kullanıldığı kayden teyit edilmiş olmaktadır (VUK, md. 3, md. 227, KVK. md.13, KDVK. md. 1, md.4).

Ortaklardan alacaklar hesabına yönelik, 13/01/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (RG: 14/02/2011-27846) yapılan yasal düzenlemelerle farklı bir aşamaya gelinmiştir. Aşağıdaki açıklamalar bu hususa ilişkindir.

2) Yeni Ticaret Kanunu ortakların şirketlerden borçlanmalarını yasaklıyor

Malum olduğu üzere, 13/01/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, genel olarak, 01/07/2012 tarihinde yürürlüğe girecektir. Bu Kanunun, ülkemiz ticari hayatı için önemli bir değişim sürecini başlatacağı; şirketlerin yönetim ve denetimi alanlarında ciddi sonuçlar doğuracağı beklenmektedir.

Yeni Türk Ticaret Kanununun "Pay sahiplerinin şirkete borçlanma yasağı" kenar başlıklı 358 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca; iştirak taahhüdünden doğan borç hariç, pay sahipleri şirkete borçlanamaz. Meğerki, borç, şirketle, şirketin işletme konusu ve pay sahibinin işletmesi gereği olarak yapılmış bulunan bir işlemden doğmuş olsun ve emsalleriyle aynı veya benzer şartlara tabi tutulsun.

Aynı Kanunun "Şirketle işlem yapma, şirkete borçlanma yasağı" kenar başlıklı 395 inci maddesinde;

• yönetim kurulu üyesinin, genel kuruldan izin almadan, şirketle kendisi veya başkası adına herhangi bir işlem yapamayacağı; aksi hâlde, şirketin yapılan işlemin batıl olduğunu ileri sürebileceği;
• yönetim kurulu üyesi, onun 393 üncü maddede sayılan yakınları (yönetim kurulu üyesi, alt ve üst soyu, eşi, üçüncü derece dâhil üçüncü dereceye kadar kan ve kayın hısımları) kendisinin ve söz konusu yakınlarının ortağı oldukları şahıs şirketleri ve en az yüzde yirmisine katıldıkları sermaye şirketleri, şirkete nakit veya ayın borçlanamayacakları; bu kişiler için şirketin kefalet, garanti ve teminat veremeyeceği; sorumluluk yüklenemeyeceği; bunların borçlarını devralamayacağı; aksi hâlde, şirkete borçlanılan tutar için şirket alacaklıları bu kişileri, şirketin yükümlendirildiği tutarda şirket borçları için doğrudan takip edebileceği;
• 202 nci madde hükmü saklı kalmak şartıyla, şirketler topluluğuna dâhil şirketler birbirlerine kefil olabileceği ve garanti verebileceği;
• Bankacılık Kanununun özel hükümlerinin saklı olduğu;

hükme bağlanmıştır.

Öte yandan; Yeni Ticaret Kanununun 66 ncı maddesininin 'Envanter" kenar başlıklı 66 ncı maddesinin birinci fıkrasında; her tacirin, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkaracağı hükme bağlanmıştır.

Yukarıda açıklanan kurallara uymamanın yaptırımı ise Yeni Ticaret Kanununnun 562 nci maddesinde düzenlemiştir. Anılan maddenin (5) numaralı fıkrasının (c) ve (d) bentlerine göre; 358 inci ve 395 inci madde hükümlerine aykırı olarak şirkete borçlananlar, üçyüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılırlar.

Şu halde, denilebilir ki, bu türden alacaklar yukarıda anılan hesaplar yerine, mali tablolarda başka bir aktif hesapta raporlanabilir. Bu halde de; hileli envanter çıkarılmış olacağı ve envanterde alacaklar eksik ve yanlış raporlanmış olacaktır. Hile envanter çıkarılmasının yaptırımı ise 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 562 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre; hileli envanter çıkaranlar, ikiyüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılırlar.

3) Adli para cezasının niteliği ve hükmolunabilecek asgari ve azami tutarı

Bilindiği üzere; 26/09/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu (RG:12/10/2004-25611) ile para cezası sistemi tamamıyla değiştirilmiş ve gün para cezası sistemine geçilmiştir.

Adli para cezası kısa süreli hapis cezasına seçenek yaptırım olup; mahkemeler tarafından hükmolunan bir para cezasıdır. Adli para cezası kişinin malvarlığına yönelmiş olan ve kişinin mali gücüyle orantılı olarak etkisini gösteren bir ceza türüdür. Adli para cezası  bakımından suçta ve cezada yasallık ilkesi egemendir. Adli para cezalarının mutlaka yargıç tarafından verilmesi gerekir ve ödenmemesi halinde hapse çevrilmesi mümkündür.

Adli para cezasını yargıç, yasada belirtilen alt ve üst sınır arasında takdir edebileceği gibi, yasada belirtilmesi durumunda hapis cezasıyla birlikte veya hapis cezasına seçenekli olarak da karara bağlayabilir. Adli para cezasının başka bir adli para cezasıyla içtima (birleştirilmesi) ettirilmesi veya infazının taksitle yapılması da mümkündür. Adli para cezası sicile kaydedilir.

Gün esasına göre belirlenecek para cezasının belirlenmesi için; öncelikle sanığa verilecek para cezası gün olarak belirlenir. Bu işlem yapılırken yargıç, Türk Ceza Kanununun 61 inci maddesinin 1 ila 3 üncü fıkralarına göre verilecek adli para cezasını gün olarak belirler. Daha sonra, aynı maddenin 4 ve 5 inci fıkralarına göre, artırım veya indirim yapılır; bulunan netice aynı Kanunun 52 nci maddesi uyarınca failin ekonomik ve fiilin şartlarına göre 20 ila 100 lira arasında bir miktarla çarpılır ve netice para cezası bulunur.

Fail hakkındaki bu kararın kesinleşmesinden sonra ilâm infaz işlemleri için Cumhuriyet Savcılığına gönderilir. Savcılık tarafından hükümlüye ödeme emri gönderilir. Hükümlü 13/12/2004 tarihli ve 5275 sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanunun (RG:29/12/2004-26131) 106 ncı maddesinin ikinci fıkrasına  göre; 30 gün içinde para cezasını ödemez ise; aynı Kanunun 106 ncı maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca Savcılık tarafından belirlenen para cezası, mahkeme kararında belirtilen güne çevrilir ve adli para cezası gün kadar hapse çevrilir. 

Ancak, burada dikkat edilmesi gereken husus şudur: Söz konusu işlemle para cezası hapis cezasına değil hapse çevrilmektedir. Bir başka ifadeyle, belirlenen hapis süresi tazyik hapsi niteliğindedir. Bu nedenle, hükümlü para cezasını ödediği takdirde serbest bırakılır. Ödeme yapılmaz ise belirlenen gün kadar hapis yatılır. Adli para cezasında tazyik hapsi söz konusu olduğundan; bu süre içerisinde şartla tahliye hükümlerinden yararlanılması mümkün değildir. Hükmolunan para cezası hapiste kalarak infaz edilmiş olsa bile hükümlü halen para cezasına hükümlü bir kişidir ve örneğin ikinci kez suç işlediğinde hakkında daha önce hapis cezasına hükmedilmiş kişilere dair hükümler uygulanamaz.

Bu açıklamalara göre; Yeni Türk Ticaret Kanununun 358 ve 395 inci maddeleri hükümlerine aykırı olarak şirketten borçlananlara; asgari (300 gün x 20 TL) 6.000.-TL ve azami (300 gün x 100 TL) 30.000.-TL adli para cezası hükmolunabilecektir. Öte yandan; hileli envanter çıkarılması halinde ise; asgari (200 gün x 20 TL=) 4.000.-TL ve azami (200 gün x 100 TL=) 20.000.-TL adli para cezası hükmolunması söz konusu olabilecektir.

Yapılan düzenleme ve yaptırıma bağlanan kurallar; teknik tabirle iktisadi, ticari ve teknik icaplar ve fiile gerçekliğe veya hayatın olağan akışına tümden aykırıdır. Kuralları yüksek irtifaya koymak, hayatın olağan akışı ve ekonomik, siyasi ve sosyolojik gerçeklikleri istenen şekilde değiştirmez. Bilge bir hukukçumuzun ifadesiyle; "hukuk, toplum yaşamını, adalet ve ahlâk ölçütlerine göre, insanları iki yüzlülüğe zorlamadan, yaptırımlara bağlayan kurallar bütünüdür. Hukukun üstünlüğünü gerçekleştiren devlet de, hukuku bu boyutlarıyla algılayıp adalet süzgecinden geçirerek yasalaştıran ve uygulayan devlettir" (Sami Selçuk, Kısıtlı Demokrasi Sancılı Hukuk, s.168). Aksi halde, burada olduğu gibi, yasa metni ile fiili gerçeklik arasındaki fark açılacak ve sonuçta yasa metni insanları ve kurumları "ikiyüzlülüğe" zorlayacaktır.

Altındağ YMM