Ticari hayatta satıcılar, özellikle büyük çaplı vadeli mal satışlarında, alacaklarını güvence altına almak amacıyla teminat isteyebilmektedirler.

I- GİRİŞ

Para, kefil, taşınmaz, banka teminat mektubu vb.ler teminat olarak kabul edilebilmektedir. Bu kapsamda satış yapanlar çoğunlukla banka teminat mektubunu tercih etmektedirler. Teminat olarak verilen banka teminat mektuplarının masrafları ise yapılan anlaşmaya göre ya tamamen satıcı/alıcı tarafından karşılanmakta ya da yarı yarıya veya daha farklı oranlarda paylaşılabilmektedir. Dolayısıyla, alıcılar satıcılarla yaptıkları anlaşma çerçevesinde banka teminat mektubu masraflarının tamamını veya belirledikleri oran kadarlık kısmını satıcılara aktarmaktadırlar.

Uygulamada, belirtilen şekilde ortaya çıkan banka teminat mektubu masraflarının yapılan anlaşma doğrultusunda tamamen veya kısmen satıcılara yansıtılması işleminin KDV’ye tabi olup olmayacağı, bu masraflar üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

Aşağıda, banka teminat mektubu masraflarının yansıtılması işleminin KDV karşısındaki durumu incelenecek, konuya ilişkin kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- TEMİNAT MEKTUBU MASRAFLARININ SATICILARA YANSITILMASI İŞLEMİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

A- GENEL OLARAK MASRAF AKTARIMLARINDA KDV UYGULAMASI

Bilindiği üzere, KDV’nin konusuna Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki mal teslimleri ve hizmet ifaları girmektedir. Aynı Kanun’un 10/a maddesine göre ise, mal teslimleri ve hizmet ifalarında vergiyi doğuran olay, malın teslimi ve hizmetin ifası anında meydana gelmektedir.

Masraf yansıtılması işleminde yapılan masrafların gerçek ilgilisine aynen (bire bir) intikal ettirilmesi olayında, prensip olarak herhangi bir hizmet sunulması veya bir katma değer yaratılması söz konusu değildir. Dolayısıyla, masrafların gerçek ilgililerine aynen yansıtılması işlemi, bir mal teslimi veya hizmetin karşılığını oluşturmadığından KDV’ye tabi bulunmamaktadır. Ancak, aktarılan masraflara ait KDV’nin gerçek yüklenicisi tarafından indirimine olanak verilebilmesi bakımından, üzerinden KDV hesaplanmış masrafların aktarılması halinde, düzenlenen fatura veya benzeri belgelerde KDV’nin mutlaka ayrıca gösterilmesi gerekir.

Diğer taraftan, yapılan masrafların bire bir değil de, üzerine bir ilave yapılarak yansıtılması durumunda ise masraf aktarımının dışında ayrıca bir aracılık hizmeti söz konusu olmakta, aktarılan masraf tutarının üzerine ilave edilen bu bedel ise anılan hizmetin karşılığını oluşturmaktadır. Bu şekilde talep edilen ilave tutarlar komisyon kapsamında KDV’ye tabi bulunmaktadır.

Maliye Bakanlığı masraf aktarımlarında KDV uygulamasının genel esaslarını aşağıdaki şekilde belirlemiştir(1):

- Başkaları için yapılan ve KDV’ye tabi olan masrafların, gerçek usulde KDV mükellefiyeti bulunan gerçek ilgilisine yansıtılması halinde, onlara KDV indirimi hakkı verilebilmesi bakımından fatura düzenlenmesi ve masrafların tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanması gerekir.

- KDV’nin konusuna girmeyen veya vergiden müstesna olan masrafların bire bir gerçek ilgilisine yansıtılması işlemi de KDV’ye tabi bulunmamaktadır.

- Masrafların bire bir değil de, üzerine bir bedel ilave edilerek aktarılması halinde ise, aktarılan masrafa ilaveten talep edilen bedel aracılık hizmetinin karşılığı olup, genel oranda KDV’ye tabi bulunmaktadır.

B- TEMİNAT MEKTUBU MASRAFLARININ YANSITILMASI İŞLEMİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

Teminat olarak satıcılara verilmek üzere bankalardan alınan teminat mektuplarının masrafları Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine (BSMV) tabi olup, KDV Kanunu’nun 17/4-e maddesine göre KDV’den istisna bulunmaktadır. Dolayısıyla, BSMV kapsamına girmesi nedeniyle KDV’den istisna olan teminat mektubu masraflarının kısmen veya tamamen satıcılara bire bir yansıtılması işlemi esas itibariyle bir masraf yansıtılması olup, KDV’nin konusuna giren müstakil bir teslim veya hizmet niteliğinde değildir. Diğer bir ifade ile ödenen teminat mektubu masraflarının satıcılara bire bir aktarılması işlemi KDV’ye tabi bulunmamaktadır. Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, tayin ettiği bazı Özelgelerin özetleri aşağıdadır:

“İlgide kayıtlı dilekçenizden, şirketiniz tarafından vadeli mal alımlarında müşterilerinizden banka teminat mektupları alındığı; bazı durumlarda aranızda yapılan anlaşma gereği müşterilerinizin ödediği teminat mektubu komisyonlarının şirketiniz tarafından karşılandığı, söz konusu komisyon masraflarının şirketinize yansıtılması sırasında komisyon bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda bilgi talep edildiği anlaşılmıştır.

(…)

Buna göre, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına girmesi nedeniyle katma değer vergisinden müstesna olan teminat mektubu komisyon bedellerinin müşterilerinizce şirketinize birebir yansıtılması işlemi katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır.”(2)

“Dilekçenizde, mal satışı yapılan firmalardan alınan teminat mektuplarına ilişkin komisyon masraflarının firmanıza yansıtılmasında katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

(…)

Buna göre, mal satışı yapılan firmalardan alınan ve Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsamına giren teminat mektuplarına ilişkin komisyon masraflarının, tarafınıza fark ilave edilmeksizin aynen yansıtılması işlemi katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır.”(3)

“Dilekçenizde, bayiler ile yapılan ticari ilişkilerden doğan alacakları garanti altına alabilmek için bayilerden alınan teminat mektupları ile ilgili komisyonlarının kısmen ya da tamamen şirketinizce karşılanması durumunda tarafınıza düzenlenecek faturalarda katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Bayilerinizden olan alacaklarınızın garanti altına alınabilmesi amacıyla bayilerden alınan teminat mektubu ile ilgili komisyonların anlaşmaya göre kısmen ya da tamamen şirketinizce üstlenilmesinde, bankadan teminat mektubu alan bayiler tarafından bu masrafların tarafınıza fark ilave edilmeksizin aynen ya da kısmen yansıtılması işlemi katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır.”(4)

“Bayiler ile yapılan ticari ilişkilerden doğan alacaklarınızın garanti altına alınabilmesi amacıyla, bayilerce bankaya ödenen masraf ve komisyonlar, KDV’nin konusuna giren bir işlemin karşılığını teşkil etmediğinden, söz konusu masraf ve komisyonların, şirketinize aynen fatura edilmek suretiyle yansıtılması işleminde de KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.” (5)

Öte yandan, ödenen teminat mektubu masraflarının bire bir değil de, üzerine bir bedel ilavesi suretiyle satıcılara yansıtıldığı durumlarda ise, masraf yansıtılmasının yanı sıra bir de aracılık hizmeti söz konusu olmaktadır. Çünkü, talep edilen bedelin yansıtmaya konu masraf tutarının üzerindeki kısmı, aracılık hizmetinin karşılığı olarak ortaya çıkmaktadır. Bu durumda, bedelin yansıtmaya konu masraf tutarının üzerindeki kısmı üzerinden genel oranda KDV hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir. Nitekim, Maliye Bakanlığı verdiği bir Özelge’de,

“Müşterilerle yapılan kira sözleşmelerine ait aslı KDV’ye tabi olmayan damga vergisinin bire bir olarak yansıtılması işlemi katma değer vergisine tabi değildir. Ancak bu aktarma sırasında masraf tutarını aşan bir bedel tahsil edilmesi halinde, bu aşan kısım üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerekmektedir.”(6)

şeklinde idari görüş bildirmiştir.

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, teminat mektubu masraflarının alıcılar tarafından bire bir olarak kısmen veya tamamen satıcılara yansıtılması işlemi, bir teslim veya hizmetin karşılığını oluşturmaması nedeniyle KDV’ye tabi bulunmamaktadır. Ancak, bu masrafların bire bir değil de, bir bedel ilavesi suretiyle aktarıldığı durumlarda, aktarılan masraf tutarının üzerinde talep edilen bedel aracılık hizmetinin karşılığını oluşturmakta olup, aktarılan masraf tutarının üzerinde talep edilen bu tutar üzerinden KDV hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir. Maliye Bakanlığı’nın görüşü de bu doğrultudadır.

Abdullah TOLU*
Yaklaşım

* Rekabet Kurumu İdari ve Mali İşler Dairesi Başkanı V.

http://www.ozdogrular.com/content/view/16285/

(1) MB.’nin, 04.08.2008 tarih ve 76849 sayılı Özelgesi. Bu konuda ayrıntılı açıklamalar için Bkz. Coşkun ARAS, “Ödenen Damga Vergisinin İlgilisine Yansıtılması İşleminde KDV”, Yaklaşım, Sayı: 196, Nisan 2009, s.141-143
(2) MB.’nin, 01.06.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.54/5401-3058/50358 sayılı Özelgesi.
(3) MB. GİB. BMVDB.’nin, 15.05.2008 tarih ve B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk.281/14999 sayılı Özelgesi.
(4) MB. GİB. BMVDB.’nin, 19.02.2009 tarih ve B.07,1.GİB.04.99.16.01/2-Muk.422/5125 sayılı Özelgesi.
(5) MB. GİB.BMVDB.’nin, 28.12.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-2010-KDV-17-4/e-59 sayılı Özelgesi.
(6) MB.’nin, 04.08.2008 tarih ve 76849 sayılı Özelgesi; İVDB,’nin 25.02.2009 tarih ve 1782 sayılı Özelgesi.