Devam eden inşaatta tapu senedi ile yapılan arsa paylı daire satışlarında fatura ne zaman düzenlenir?

Uygulamada tartışma konusu olan ve farklı görüşlerin yer aldığı bir konuda müteahhitlerin inşaa etmekte oldukları daire ve işyerlerini daha inşaatın başlangıcında proje halindeyken temel aşamasında ya da inşaat devam ederken,gerek özel sözleşme ve satış vaadi ile gerekse arsa payı kat irtifakı kurulmak suretiyle daire, kat veya dükkan satmaları halinde, satışa ilişkin faturanın ne zaman düzenleneceği konusundadır.

Konuya ilişkin olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 13.04.2011 Tarihli özelge de ‘konutlar tamamlanmadan önce kat mülkiyetine geçilmiş ise, mülkiyet devri tapuda tescil suretiyle gerçekleştiğinden, tapuya tescil anında vergiyi doğuran olay meydana gelecek ve KDV hesaplanacaktır. Buna göre, konutlar fiilen tamamlanmadan önce kat mülkiyetine geçilmesi halinde mülkiyetin devri tapuda tescil suretiyle gerçekleştiğinden satışa ilişkin faturanın tapuya tescil tarihinden itibaren yedi gün içinde düzenlenmesi gerekmektedir’ şeklinde görüş bildirilmiştir.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın bu özelgesinin tam metni aşağıdaki gibidir. Ancak bu konuda söz konusu özelgede ileri sürülen görüş aksine verilmiş Danıştay kararları da mevcuttur. Bu konuya ilişkin daha önce kaleme alınan ve özelgede belirtilen görüşün aksini savunan bir makalenin özeti de özelgeden sonra okuyucuların ilgisine sunulmuştur.

Özelgenin Özeti.
1. Devam eden inşaatta tapu senedi ile yapılan arsa paylı daire satışlarında faturanın ne zaman düzenleneceği
İlgi dilekçenizde; ... Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün ... vergi numaralı mükellefi olarak yap-sat işi ile iştigal ettiğiniz belirtilerek, devam eden inşaatınızda tapu senedi ile yapılan daire satışlarınız için faturanın tapu tarihinde mi yoksa daire tesliminde mi ya da iskanın alınması durumunda mı düzenlenmesi gerektiği hususunda Başkanlığımızdan görüş verilmesi talep edilmiştir.

Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, 

2/1 inci maddesinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcı veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,

10/a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile  10/b maddesinde, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geldiği

hükme bağlanmıştır.

Gayrimenkul satışlarında mülkiyetin devri esas itibariyle gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescil edilmesi ile gerçekleşmektedir. Tapuda alıcı adına tescil yapılmadan önce gayrimenkulün alıcının fiili kullanımına bırakılması ve alıcı tarafından malik gibi kullanılmaya başlanılması halinde, KDV açısından vergiyi doğuran olay gayrimenkulün kullanıma bırakılması anında meydana gelecektir.

Gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescili veya fiili kullanımına bırakılmasından önce fatura veya benzeri belge düzenlenmesi halinde bu belgede gösterilen bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Buna göre;

1. Konutların inşaatı devam ettiği sürece vergiyi doğuran olay meydana gelmeyeceğinden KDV hesaplanmayacaktır. Ancak konutlar tamamlanmadan önce kat mülkiyetine geçilmiş ise, mülkiyet devri tapuda tescil suretiyle gerçekleştiğinden, tapuya tescil anında vergiyi doğuran olay meydana gelecek ve KDV hesaplanacaktır.
2. Konutların fiilen kullanılmaya başlanması halinde, fiilen kullanıma başlandığı tarihte vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden bu tarih itibariyle KDV hesaplanacaktır.
3. Tapuda tescil veya fiili kullanımdan önce  herhangi bir tarihte fatura veya benzeri bir belge düzenlenmesi halinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak üzere belgenin düzenlendiği tarihte vergiyi doğuran olayın gerçekleşecek ve bu tarihte KDV hesaplanacaktır.

Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde; fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır.

Kanun'un 231 inci maddesinin 5 numaralı bendinde de; faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmemiş olan faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 232 nci maddesinde ise, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek, satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.

Buna göre, konutlar fiilen tamamlanmadan önce kat mülkiyetine geçilmesi halinde mülkiyetin devri tapuda tescil suretiyle gerçekleştiğinden satışa ilişkin faturanın tapuya tescil tarihinden itibaren yedi gün içinde düzenlenmesi; konutların fiilen kullanılmaya başlanması durumunda ise, fiilen kullanıma başlandığı tarihten itibaren yedi gün içinde faturanın düzenlenmesi gerekmektedir.(Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.04.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32231-7875—228 sayılı Özelgesi)
 
2.Aksi Görüşteki Diğer Makale ve Gerekçeleri(23 Mar 2006 – İnşaat devam ederken satışta KDV uygulaması: Hürriyet Emlak Haberleri. ... Şükrü KIZILOT, www.hurriyetemlak.com)

Bina inşa edip daire, kat ve dükkan halinde satan müteahhitlerin, daha inşaatın başlangıcında proje halindeyken temel aşamasında ya da inşaat devam ederken, kat irtifakı kurulmak suretiyle daire, kat veya dükkan satmaları halinde fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği ve KDV uygulanıp uygulanmayacağı konuları, uygulamada zaman zaman duraksamalara neden olabilmektedir.

Avans Sayılıyor
Müteahhitlerin kendi namlarına yapıp sattıkları daire ve işyerleri, imal edilen emtia niteliğindedir. Bu nedenle müteahhitlerin inşaa etmekte oldukları daire ve işyerlerini inşaat devam etmekte iken gerek özel sözleşme ve satış vaadi ile gerekse arsa payı üzerinden satışında, satışı yapılan daire veya dükkanın satış bedeli belli olmakla birlikte, inşaatın devamı sırasında satışı yapılan daire ve işyerleri karşılığında müşterilerden alınan para avans niteliğinde bulunmaktadır.

Bu durumda, inşaat devam etmekte iken veya arsa payı üzerinden satışı yapılan daire ve işyerlerine ilişkin satış bedelinin tamamının, inşaatın tamamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak kayıtlarda gösterilmesi gerekmektedir.

İnşaat devam ederken yapılan satışlarda fatura düzenlenmez ve KDV de uygulanmaz. KDV’nin uygulanabilmesi için, bağımsız bölümlerin alıcıya teslimi gerekir.

Danıştay tarafından verilen bir Karar’da da, Özel inşaatlarda satılan kısımların tapuya tescili daha önceki bir tarih olsa bile, inşaatın bitim tarihinin vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmesi gerektiği, inşaat bitmeden yapılan satış işlemlerinden elde edilen gelirin ise avans olarak değerlendirileceği belirtilmiştir (Dn. 4.D. nin 16.2.1996 tarih ve E. 1995921 K. 1996606 sayılı Kararı, Yaklaşım, Sayı 43, İnşaat Özel Sayısı, Temmuz 1996, s. 180-181).

Fatura Düzenleme
Öte yandan Vergi Usul Kanunu’nun 231. maddesinin 5. bendinde fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır hükmü yer almaktadır.

Buna göre fatura düzenlenmesi ödemeye bağlı olmayıp teslime bağlı olduğundan, faturanın mal teslimi veya hizmetin yapıldığı andan itibaren yedi günlük süre içerisinde düzenlenmesi gerekmektedir.

Vergiyi Doğuran Olay
Müteahhitlerin kendi namlarına yaptıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile ya da arsa payı üzerinden yaptıkları satışlarda, henüz Kanunda tanımlandığı şekilde bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından, alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından, fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi uygulanması söz konusu olmayacaktır. Ancak, alınan avanslar için fatura düzenlenmesi halinde, KDVK’nın 10b maddesine göre faturada gösterilen bedelle sınırlı olarak vergiyi doğuran olayın meydana geldiği kabul edilecek ve fatura bedeli üzerinden ayrıca KDV hesaplanacaktır.

Konu hakkında Danıştay tarafından verilen bir Kararın özeti ise aşağıdaki gibidir; İnşa halinde bulunan bir binadaki bağımsız bölümlerin ancak inşaat bittikten ve yapı kullanma izni alındıktan sonra teslimi söz konusu olacağından inşa halinde satılan ancak henüz teslim edilmemiş olan bağımsız bölümler nedeniyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmemiş olacaktır (Dn. 11. D’nin, 07.06.1995 tarih ve E. 19952099, K. 19951823 sayılı Kararı, Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, C 3, s. 130 vd.). Görüldüğü gibi, konut ve işyeri inşaatları devam ederken yapılan satışlarda, KDV yönünden vergiyi doğuran olay meydana gelmiyor. İnşaat bitip, yapı kullanma izni alındığından itibaren, yedi gün içinde satış faturası düzenleniyor. İnşaat firması fatura ile birlikte KDV’yi de talep eder. Muhasebe Vergi(http://www.ozdogrular.com/content/view/16291/)