Bilindiği üzere işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmeye maruz bulunan iktisadi kıymetler Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilan edilen faydalı ömürleri dikkate alınarak amortisman ayırma yoluyla giderleştirilebilmektedir.

I- GİRİŞ

Amortisman uygulama koşulları Kanun maddesinde sayılmakla birlikte, özellikle montaj edilmek suretiyle kullanılacak olan iktisadi kıymetlerle ilgili amortisman ayrılmasına hangi yıldan itibaren başlanacağı konusunda uygulamada tereddütler yaşanmaktadır.

Bizde bu yazımızda, aktife alınan ancak bilanço günü itibariyle henüz monte edilmemiş amortismana tabi bir iktisadi kıymet için amortisman uygulamasının nasıl olacağını yargı kararları ve kişisel görüşümüzle birlikte açıklamaya çalışacağız.

II- AMORTİSMAN AYIRMANIN KOŞULLARI

213 sayılı VUK’un(1) “Amortisman Mevzuu” başlıklı 313. maddesi ve “Amortisman Uygulama Süresi” başlıklı 320. maddesine göre, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için, bu iktisadi kıymetin aşağıdaki şartları birlikte taşıması gerekmektedir.

A- İKTİSAP EDİLEN ATİK’İN İŞLETMEDE BİR YILDAN FAZLA KULLANILABİLECEK NİTELİKTE OLMASI GEREKİR

İşletmede bir yıldan fazla kullanılması mümkün olmayan kıymetler dönem kazancının tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınırlar. İşletmede bir yıldan fazla kullanılması demek iktisadi kıymetin ömrünün 1 yıldan fazla olması anlamına gelir. Örneğin, işletme 31.12.2010 tarihinde iktisap ettiği bir iktisadi kıymet 1 ay sonra satabilir. Bu iktisadi kıymet işletmede 1 yıldan fazla kullanılmamakla birlikte, bir yıldan fazla kullanılabilecek nitelikte olduğu için 2010 sonunda amortismana tabi tutulabilir.

B- AMORTİSMANA TABİ TUTULACAK İKTİSADİ KIYMET, YIPRANMA, AŞINMA VEYA KIYMETTEN DÜŞMEYE TABİ OLMASI GEREKİR

İşletmede bir yıldan fazla kullanılacak nitelikte olmakla beraber, zamanla değerini kaybetmeyecek kıymetler amortisman konusuna girmezler. Örneğin, boş arazi ve arsalar için yıpranma, aşınma söz konusu olmadığı için amortismana tabi tutulmamaktadırlar.

C- AMORTİSMANA TABİ TUTULACAK İKTİSADİ KIYMETİN ENVANTERE DAHİL OLMASI GEREKİR

Amortisman konusu iktisadi kıymetler gerek bilanço ve işletme esasında defter tutan mükelleflerde gerekse serbest meslek erbabı ve gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerde VUK’un 189. maddesinde gösterildiği şekilde envantere alınırlar. İktisadi kıymetin envantere dahil olması, hem fiilen işletmenin tasarrufunda bulunması, hem de envantere kaydedilmiş olmasını ifade eder. İşletmede kullanılmakla beraber, kayden envantere alınmamış olan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılamaz.

D- İKTİSADİ KIYMETİN DEĞERİNİN BELLİ BİR TUTARI AŞMASI GEREKİR

2011 takvim yılı içinde geçerli olmak üzere değeri 700,00 YTL aşan kıymetler amortisman yoluyla itfa edilecektir. 2011 takvim yılında alınan ve değeri 700,00 YTL’nin altında kalan iktisadi kıymetler ise ticari kazancın tespitinde doğrudan gider yazılabilir. Ancak, 700,00 YTL’lik sınırın aşılıp aşılmadığı tespit edilirken iktisadi bakımdan bütünlük arz eden kıymetler birlikte değerlendirilir.

III- AKTİFE ALINMIŞ ANCAK HENÜZ MONTE EDİLMEMİŞ ATİK’LER İÇİN AMORTİSMAN UYGULAMASI        

Yukarıda maddeler halinde saydığımız iktisadi bir varlığın amortismana tabi tutulabilme şartları dikkatli bir şekilde incelendiği takdirde söz konusu iktisadi varlığın amortismana tabi tutulabilmesi için “montajının tamamlanmış” olması şartı bulunmamaktadır. Ancak aktife dahil edilmiş olma şartı vardır. Amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan itibaren başlayacağı Vergi Usul Kanunu’nun 320. maddesinde belirtilmiş olmakla beraber “aktife girmenin” ne olduğu açıklanmamıştır. peki amortismana tabi iktisadî kıymetin aktife girmesi ne demektir?

Amortismana tâbi bir iktisadî kıymetin aktife girmesi, o kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve “kullanılmaya hazır halde bulunması” olarak değerlendirilmesi gerekir.

Diğer bir ifade ile bir sabit kıymetin aktifleştirilebilmesi ve amortismana başlanabilmesi için, satın ve teslim alınmak, imalatı, inşaatı yahut montajı tamamlanmak suretiyle o firmaya ait bir sabit kıymet niteliği kazanmış olması şarttır.

Burada dikkat edilmesi gereken husus ilgili iktisadi kıymetin “kullanılmaya hazır halde” bulunmasının gerektiğidir. Yani fiilen kullanılmasa bile kullanılmaya hazır halde bulunan ve aktife kaydedilen iktisadi kıymet için amortisman ayrılabilir.

Amortisman uygulanmasında iktisadi kıymetin “kullanıma hazır halde bulunması” gerektiği konusunda pek çok yargı kararı bulunmaktadır(2).

Danıştay’ın konuya ilişkin görüşü ile doktrindeki görüşler ve vergi idaresinin görüşü yukarıda açıkladığımız şekildedir. Yani iktisadi kıymetlerin amortismana başlanabilmesi için fiilen kullanılması şart değildir. Kullanıma hazır bir halde bulunan kıymetlerin, fiilen kullanılmasa dahi aktifleştirilerek amortismana tabi tutulabilmesi mümkündür.

Bu noktadan hareketle montaja tabi bir iktisadi kıymetin ithal edilmesi veya yurt içinden satın alınması, işletmeye getirilmesi, muhasebe kayıtlarına yani bilançoya dahil edilmesi ancak henüz montajının tamamlanmaması halinde amortisman ayrılması mümkün olmayacaktır. Zira bu iktisadi kıymet kullanıma hazır hale henüz gelmemiştir. 

Ancak Danıştay’ın geçtiğimiz aylarda vermiş olduğu bir kararında bu yönde süregelen kararlarının aksine bir karar vermiş ve aktife alınan monte edilmemiş makineler için amortisman ayırabileceğine karar vermiştir. Karar’da özetle;

“İstemin Özeti: Davacı şirketin yurtdışından 18.12.2003 ila 31.12.2003 tarihli gümrük beyannameleriyle ithal edip, 31.12.2003 tarihinde kayıtlarına ithal ettirdiği makineler için ayırdığı amortisman gideri kabul edilmeyerek ikmalen tarhiyat önerildiği, buna göre, makinelerin 2003 yılında demonte durumda bulunduğu, montaj işlerinin tamamlanmadığı, kullanıma hazır hale gelmediğinden amortisman ayrılamayacağı ileri sürülerek kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınan tutarın giderler arasından çıkarılması suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden ikmalen tarhiyat yapıldığı, davacı tarafından 31.12.2003 tarihli geçici kabul tutanağında belirtildiği üzere ithal edilen makinelerin 31.12.2003 tarihi itibariyle monte edilmiş ve kullanıma hazır olarak teslim alındığı ileri sürülmüş ise de, sözleşmeye göre montaj işlemlerine teslimattan sonra başlanılacağının kararlaştırılması ve gümrük beyannamelerinde “demonte vaziyette, partiler halinde” ibaresine yer verilmesi karşısında makinelerin 2003 yılında kullanıma hazır halde bulunmadığı ve şirket aktifime girmediği anlaşıldığından ayrılan amortisman tutarının giderler arasından çıkarılması suretiyle yapılan ikmalen tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı için tarhiyat yapılamayacağından geçici vergi aslında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle geçici vergi asıllarının kaldırılmasına, diğer kısımlara ilişkin davanın REDDİNE karar vermiştir. Davacı, hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek kararın redde ilişkin kısmının bozulmasını istemektedir.

Karar: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil ettiği belirtilmiş, 320. maddesinde de, amortisman süresinin kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı hükmüne yer verilmiştir. Bu hükümlere göre bir iktisadi kıymetin, amortismana tabi tutulabilmesi için işletmenin aktifine girmiş olması gerekmektedir.

İncelenen dosyada; davacı şirketin 18.12.2003 ila 31.12.2003 tarihli gümrük beyannameleriyle ithal ettiği makinelerin 31.12.2003 tarihinde işletme aktifine girmiş olduğu anlaşıldığından uyuşmazlık yılında bu makineler için amortisman ayrılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Dolayısıyla, aksi görüşle yapılan ikmalen tarhiyatta ve bu tarhiyat kısmına ilişkin davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesinin kararının, yurt dışından ithal edilip, 31.12.2003 tarihinde kayıtlara intikal ettirilen makineler için ayrılan amortisman gideri kabul edilmeyerek yapılan ikmalen tarhiyata ilişkin kısmının bozulmasına oybirliğiyle karar verildi.”(3)

Görüleceği üzere Danıştay Karar’ın gerekçesinde önceki kararlarının aksine montaja tabi iktisadi kıymete ilişkin amortisman ayrılabilmesi için bu kıymetin aktife kaydedilmesini yeterli görmüş, ayrıca bu iktisadi kıymetin montajının tamamlanıp kullanıma hazır hale gelme şartını aramamıştır. 

Her ne kadar Kanun hükmünde montajın yapılması ve kullanıma hazır halde bulunması gibi bir şart bulunmasa da, yazımızın yukarıda yer alan bölümünde açıkladığımız üzere gerek doktrindeki uygulama gerekse vergi idaresinin görüşü ve daha önceki bir çok yargı kararı amortisman uygulanabilmesi için montajın tamamlanıp kullanıma hazır halde bulunması gerektiği yönündedir. Bu nedenle benzer durumda olan mükelleflerin istisnai olan bu Danıştay Kararı’na istinaden montajı tamamlanmamış ve kullanıma hazır halde bulunmayan iktisadi kıymetler için amortisman uygulamaları halinde cezai müeyyide ile karşılaşabileceklerdir.

IV- SONUÇ

Bu yazımızda aktife alınan ancak bilanço günü itibariyle henüz monte edilmemiş ve kullanıma hazır olmayan amortismana tabi bir iktisadi kıymet için amortisman uygulaması olup olamayacağını konusunu ele aldık.

Özetle bizimde katıldığımız görüşe göre yıpranma, aşınma ve kıymetten düşmeye tabi olan bir iktisadi varlık için amortisman uygulanabilmesi için bilanço günü itibariyle aktifte kayıtlı olması ve montajının tamamlanıp kullanıma hazır halde bulunması gerekir. Gerek doktrindeki uygulama gerekse vergi idaresinin görüşü ve daha önceki bir çok Yargı Kararı da bu yöndedir. Ancak Danıştay’ın geçtiğimiz aylarda vermiş olduğu bir kararında amortisman uygulanabilmesi için kıymetin montajının tamamlanıp kullanıma hazır halde bulunmasının gerekmediği sadece aktife kaydedilmesinin yeterli olduğuna hükmetmiştir.

Ancak mükelleflerin cezai müeyyide ile karşılaşmamaları için istisnai olan bu karar doğrultusunda işlem yapmamaları, en azından benzer bir durumla karşılaşmaları halinde idareden görüş almaları yerinde olacaktır.

Volkan AKSOYOĞLU*

Yaklaşım

*      Vergi Denetmeni

(1) 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2) Dn. 3. D.’nin, 06.02.1991 tarih ve E.1990/14, K.1991/330 sayılı Kararı; Dn. 4. D.’nin, 11.06.2008 tarih ve E.2006/5474, K.2008/2262 sayılı Kararı.

(3) Dn. 4. D.’nin, 08.02.2011 tarih ve E.2010/3723 K.2011/574 sayılı Kararı. Bkz. Yaklaşım, Sayı: 222, Haziran 2011, s. 293