3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun(1), Yeminli Mali Müşavir (YMM) olmanın şartlarını belirleyen 9 ve 10. maddelerinde 5786 sayılı Kanun(2) ile yapılan değişiklikler Anayasa Mahkemesi’ne götürülmüş ve bu maddelerin bazı kısımları iptal edilmiştir. Böylece, bir kısım vergi inceleme elemanları açısından YMM’lik hakkının kazanılıp kazanılamadığı hususu tartışmalı hale gelmiştir(3).

A- 26.07.2008 TARİHİNDEN ÖNCEKİ DURUM

3568 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 5786 sayılı Kanun ile değişmeden önceki haline göre YMM olabilmek için:

a- En az 10 yıl serbest muhasebeci malî müşavirlik yapmış olmak,

b- Yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olmak,

c- Yeminli malî müşavir ruhsatını almış olmak

şartları aranmaktadır.

Bu şartlar genel olarak geçerli olmakla birlikte kimi hallerde bu şartların bazıları yerine getirilmiş sayılmakta idi.

1- Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlikte Geçmiş Sayılan Hizmetler

a- Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında öğretim üyeliği veya görevliliği yapmış olanların bu hizmetlerinde geçen süreleri,

b- Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların, bu yetkiyi aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geçen hizmet süreleri.

2- Yeminli Mali Müşavirlik Sınavını Vermiş Sayılanlar

a- Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler konularında profesörlük unvanı almış bulunanlar,

b- Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve meslekî yeterlilik sınavını vermiş olanlar.

B- 26.07.2008 TARİHİNDEN SONRAKİ DURUM

1- Genel Olarak

Esasında 5786 sayılı Kanun’un 5. maddesi ile 3568 sayılı Kanun’un 9. maddesinde belirlenen YMM olabilmek için gereken 3 temel şartta bir değişiklik yapılmamıştır. Ancak birinci ve ikinci şartların yerine getirilmiş sayılması ile ilgili olarak çok önemli değişiklikler yapılmıştır.

a- Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlikte Geçmiş Sayılan Hizmetler

1- Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında öğretim üyeliği veya görevliliği yapmış olanların bu hizmetlerinde geçen süreleri,

2- Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların, bu yetkiyi aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geçen hizmet süreleri (yeterlilik sınavında başarılı olamayanların, sınav tarihinden sonra vergi inceleme yetkisini haiz olmaksızın kamu kurum ve kuruluşlarında geçen hizmet süreleri dikkate alınmaz),

3- Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların, bilanço esasında defter tutan özel kuruluşların muhasebe  birimlerinde  birinci derece  imza  yetkisini  haiz, muhasebenin fiilen sevk ve idare edilmesinden veya mali denetiminden sorumlu olarak geçen hizmet süreleri,

4- Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların, yeminli mali müşavirlik ve serbest muhasebeci mali müşavirlik şirketlerinde geçen hizmet süreleri,

5- Serbest muhasebeci mali müşavirlerden bir işyerine bağlı olarak çalışanların bu işyerlerinde geçen hizmet süreleri.

b- Yeminli Mali Müşavirlik Sınavını Vermiş Sayılanlar

5786 sayılı Kanun’un 5. maddesi ile 3568 sayılı Kanun’un 9. maddesinde yapılan en önemli değişiklik burada kendisini göstermektedir. Değişiklikten sonra, hiç kimse yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş sayılmamaktadır. Ancak, kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanlara, 10 yıllık sürenin dolmasını beklemeksizin yeterlilik sınavını kazandıkları tarihten itibaren açılacak yeminli mali müşavirlik sınavlarına genel hükümlere göre katılabilme hakkı sağlanmıştır. Fakat, bunların yeminli mali müşavir ruhsatını alabilmeleri için 10 yıllarını doldurmayı beklemeleri gerekmektedir.

2- 26.07.2008 Tarihi İtibariyle Yeterlik Sınavını Vermemiş Olanlar

5786 sayılı Yasa’nın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 26.07.2008 itibariyle vergi inceleme elemanlığı sınavını kazanarak göreve başlamış olmakla birlikte henüz yeterlik sınavını vermemiş olanlar için hiç bir özel düzenleme mevcut değildir. Bunlar, 3568 sayılı Yasa’nın 9. maddesinde 5786 sayılı Yasa ile getirilen ve yukarıda anlatılan şartları yerine getirerek YMM olabileceklerdir. Buna göre; yeterlik sınavlarını verecek, TÜRMOB tarafından 3568 sayılı Yasa’nın 10. maddesine göre yapılacak sınavı geçecekler ve aynı Yasa’nın 9. maddesinde tanımlanan 10 yıllık çalışma süresini tamamlayacaklardır.

3- 26.07.2008 Tarihi İtibariyle Yeterlik Sınavını Vermiş ve 10 Yıllık Süreyi Doldurmuş Olanlar

5786 sayılı Yasa ile 3568 sayılı Kanun’a eklenen Geçici 9. maddeyle, Yasa’nın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih itibariyle yeterlik sınavını vermiş ve 10 yılını doldurmuş olanlar için eski şartlar korunmuştur. Buna göre 26.07.2008 tarihi itibariyle;

1- Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler konularında profesörlük unvanı almış bulunanlar,

2- Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve meslekî yeterlilik sınavını vermiş olanlardan 10 yıllık süreyi tamamlamış olanlar

için yeminli mali müşavirlik sınav şartı aranmamıştır. Böylece 26.07.2008 itibariyle yeterlik sınavını vermiş ve 10 yılını doldurmuş vergi inceleme elemanları ile profesörler otomatik olarak YMM olma hakkını kazanmışlardır.

4- 26.07.2008 Tarihi İtibariyle Yeterlik Sınavını Vermiş Olmakla Birlikte Henüz 10 Yıllık Süreyi Doldurmamış Olanlar

3568 sayılı Yasa’nın geçici 9. maddesi ile Yasa’nın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih itibariyle yeterlik sınavını vermiş ancak henüz 10 yılını doldurmuş olanlar için “özel sınav” hakkı getirilmiştir. Bu durumda olanlar, usul ve esasları Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecek ve Bakanlıkça yapılacak özel yeminli mali müşavirlik sınavında başarılı olmaları kaydıyla, yeminli mali müşavir unvanını almaya hak kazanacaklardır. Ancak, bunların yeminli mali müşavir ruhsatını alabilmeleri için 10 yıllık süreyi tamamlamaları şarttır.

C- ANAYASA MAHKEMESİ KARARI’NIN RESMİ GAZETE’DE YAYIMLANMASINDAN SONRAKİ DURUM

Anayasa Mahkemesi, 5786 sayılı Yasa’nın 5. maddesiyle 3568 sayılı Kanun’un 9. maddesinin değiştirilen son fıkrasının Anayasa’ya aykırı olmadığına ve iptal isteminin reddine karar vermiştir(4). Yani kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve meslekî yeterlilik sınavını vermiş olanlar ile maddede sayılan konularda profesörlük unvanı almış bulunanlar için de sınav şartı aranmasını Anayasa’ya aykırı bulmamıştır.

Öte yandan; geçici 9. maddede 26.07.2008 tarihi itibariyle yeterlik sınavını vermiş olmakla birlikte 10 yılını doldurmamış olanlar için sınav şartı aranmasını Anayasa’ya aykırı bulmamış, bunlar için getirilen özel YMM sınavı hakkını ise Anayasa’ya aykırı bularak iptal etmiştir. Özetle; Anayasa Mahkemesi, 26.07.2008 tarihinde 10 yılını doldurmamış olan inceleme elemanlarının da TÜRMOB tarafından yapılacak genel sınava girmesi gerektiğine karar vermiştir.

1- Özel YMM Sınavını Vermiş Olup Anayasa Mahkemesi Kararı’nın Resmi Gazete’de Yayımlandığı Tarih İtibariyle 10 Yılını Doldurmuş Olanlar

Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), 09.04.2011 tarihinde 3568 sayılı Yasa’nın geçici 9. maddesiyle verilen yetkisini kullanarak özel YMM sınavı yapmıştır. Bu sınava 26.07.2008 tarihinde yeterlik sınavını vermiş olmakla birlikte o tarihte henüz 10 yıllık süreyi tamamlamamış olan vergi inceleme elemanları katılmıştır. Anayasa Mahkemesi kararları geriye yürümeyeceği için bu özel YMM sınavını kazanıp Anayasa Mahkemesi Kararı’nın Resmi Gazete’de yayımlanacağı tarihe kadar 10 yıllık süre şartını dolduracak olanlar tartışmasız olarak YMM ruhsatı alma hakkına sahip olacaklardır.

2- Özel YMM Sınavını Vermiş Olup Anayasa Mahkemesi Kararı’nın Resmi Gazete’de Yayımlandığı Tarih İtibariyle 10 Yılını Doldurmamış Olanlar

GİB tarafından yapılan özel YMM sınavını kazanmış olmakla birlikte Anayasa Mahkemesi Kararı’nın Resmi Gazete’de yayımlanacağı tarihe kadar 10 yıllık süre şartını doldurmamış olanların YMM ruhsatı alma hakkına sahip olup olmayacakları tartışma konusu olmuştur. Şöyle ki; bunların 10 yıllık süre şartını tamamladıkları tarihte, o tarih itibariyle yasal dayanağı kalmamış olan özel YMM sınavının dikkate alınamayacağı, dolayısıyla bunların genel YMM sınavına girmeleri gerektiğini iddia edenler olduğu gibi, sınav şartını yerine getirdikleri tarih itibariyle girdikleri sınavın geçerli olduğunu, Anayasa Mahkemesi Kararı’nın yayımlandığı tarih itibariyle süre şartının tamamlanmamış olmasının sınavın geçersizliğini sağlayamayacağını iddia edenler de bulunmaktadır.

III- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Her şeyden önce, Anayasa Mahkemesi kararından bağımsız olarak, vergi inceleme elemanlarının YMM olabilmek için kendi yeterlik sınavlarından başka ayrıca bir sınava tâbi tutulmaları eşyanın tabiatına aykırıdır. Vergi inceleme elemanı; mükellefin her türlü hesap ve işlemlerini incelemekte, YMM tarafından yapılan tüm işlemleri ve yazılan raporların doğruluğunu kontrol edebilmekte, gerekirse YMM hakkında sorumluluk raporu yazabilmekte, vergi tarh etmekte, ceza uygulamakta, vergi iadesi yapmakta yani bütün bunlar için “ehil” sayılmakta ama işlemlerini kontrol ettiği ve denetlediği kişinin (YMM’nin) yaptıklarını yapmaya ehil sayılmamaktadır. Durumun garipliği ortadadır. 

Buna rağmen, Yasa’nın değiştiği tarihten itibaren vergi inceleme elemanlığı görevine başlayanlar açısından en azından hukuken savunulabilecek bir hak yoktur. Yasa’nın değiştiği tarih itibariyle vergi inceleme elemanı olanlar açısından ise ciddi hukuki problemler mevcuttur. Hukuk devletinin en önemli özelliği “hukuk güvenliği ilkesi”dir. Yürürlükteki bir yasa veya düzenleyici işleme dayanarak bir hakka sahip olan kimselerin bu kazanımlarının korunması hukuki güvenlik ve dolayısıyla hukuk devleti ilkesinin bir unsurudur. Çünkü kişiler kendi lehlerine hak kazandıran bu işlemi yapar iken yürürlükteki mevzuat hükümlerine güvenmektedirler. Bireylerin, sonradan yürürlüğe girecek bir mevzuat normunu bilmesini ya da öngörmesini beklemek mümkün değildir(5). Vergi inceleme elemanlığı mesleğini tercih ederek sınavlarını kazanıp bu mesleklere başlayan kişiler, kişisel kariyer planlamalarını yaparken meslekte yeterlik sınavlarını verip 10 yılını doldurduklarında YMM olmaya hak kazanacaklarını düşünerek karar vermişlerdir. Hal böyleyken, halk arasında kullanılan deyim ile “maç devam ederken kurallar değişmiş” ve vergi inceleme elemanlarına “YMM olma hakkını elinden aldık” denilmiştir. 3568 sayılı Yasa’da yapılan değişikliğin Resmi Gazete’de yayımlandığı 26.07.2008 tarihinden sonra vergi inceleme elemanı olmayı seçenler açısından, YMM olabilmek için sınava girmesi gerektiğini baştan bileceklerinden, sınav şartının geçerli olmasında hukuki bir sorun bulunmamaktadır. Fakat 26.07.2008 tarihinde vergi inceleme elemanı olmakla birlikte YMM ruhsatı almaya henüz hak kazanmamış olanlar açısından hukuki anlamda teknik olarak ortada “kazanılmış hak” olmadığı doğrudur ancak bu insanların o tarihten sonra başka bir kariyere başlama şansları da neredeyse yoktur. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi’nin, 26.07.2008 tarihi itibariyle yeterlik sınavını verdiği halde 10 yılını doldurmamış vergi inceleme elemanlarının sınava tâbi tutulmasını onaylayan kararına katılmak mümkün değildir. Özel sınav hakkının iptal edilmesi ise ancak bu kişilerin sınava tâbi tutulmamaları gerektiğine karar verilmesi durumunda anlamlı olabilirdi. Hatta sadece 26.07.2008 tarihi itibariyle yeterlik sınavını almış olanlar değil, yeterlik sınavını almamış olsa bile o tarih itibariyle vergi inceleme elemanlığı görevine başlayanlar açısından da (sonradan yeterlik sınavını vermeleri koşuluyla) eski şartların geçerli olması hakkaniyete uygun olurdu.

Diğer taraftan, Bakanlık tarafından yapılan özel YMM sınavını kazandığı halde Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihte 10 yılını henüz doldurmamış olanların bu süreyi doldurdukları tarihte, daha önce kazandıkları özel YMM sınavının hukuki dayanağının kalmadığı gerekçesiyle YMM ruhsatı alamayacakları yönündeki görüşe katılmak mümkün değildir. Zira sınavın yapıldığı tarihte henüz özel YMM sınavı hakkı iptal edilmiş değildir. 10 yıllık süre ise zaten iptale konu olmayıp halen geçerlidir. Dolayısıyla Bakanlıkça yapılan özel YMM sınavını(6) kazanan herkesin 10 yılını doldurduktan sonra YMM ruhsatı alabilmesi gerekir.

http://www.ozdogrular.com/content/view/16311/

Ahmet OZANSOY*

Yaklaşım

 *   Dr., Maliye Başmüfettişi

(●)  Bu makaledeki görüşler yazarına ait olup çalıştığı Kurum’u bağlamaz, yazarın çalıştığı Kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz.

(1) 13.06.1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2) 26.07.2008 tarih ve 26948 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3) Yazar, YMM Ruhsatı sahibi olup, makalede işlenen konunun yazarın kişisel durumuyla hiç bir ilişkisi yoktur.

(4) Karar, Anayasa Mahkemesi’nce açıklanmış olmakla birlikte henüz Resmi Gazete’de yayımlanmamıştır.

(5) Fatih BİRTEK, “Kazanılmış Hak Bağlamında İdari İşlemin Geri Alınması”, (http://www.turkhukuksitesi.com/makale_811.htm, Erişim Tarihi: 29.05.2011.)

(6) Söz konusu Özel YMM sınavının kendisinin Danıştay tarafından iptal edilmesi durumu hariç.